Материалы журнала «Консультант Свердловская область. Исправляем ошибки как профессионалы Допустимы ли в первичке арифметические ошибки
Т.И. Тарасова,
налоговый консультант
Кто не работает, тот не ошибается. Правда, каждый бухгалтер должен четко знать, какие его ошибки и недочеты могут сыграть роковую роль в деятельности учреждения, а какие нет, а также уметь грамотно и своевременно исправлять их.
Первичные учетные документы для налоговых расчетов
Требования о подтверждении налоговых расчетов первичными учетными документами встречаются, в частности, в главе 21 НК РФ (НДС) и в главе 25 НК РФ (налог на прибыль организаций).
О том, что в указанных случаях речь идет о бухгалтерских первичных учетных документах, говорится, к примеру, в статье 313 НК РФ: "подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера)". Одним из главных критериев для признания расходов в налоговом учете является их документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Заметим, что сам перечень первичных учетных документов, обеспечивающих надлежащее документальное подтверждение расходов для целей налогообложения прибыли, главой 25 НК РФ не конкретизирован. Фискальные органы неоднократно подтверждали это в своих официальных разъяснениях (письма Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 , УФНС России по г. Москве от 07.09.2012 № 16-15/084482@, от 02.07.2012 № 16-15/057945@). При этом налоговики требуют соответствия "первички", применяемой для целей налогообложения налогом на прибыль, требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
В главе 21 НК РФ значимость первичных учетных документов для целей вычета НДС подчеркнута в п. 1 ст. 172 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Общие правила для оформления и исправления первичных учетных документов
В статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ) перечислены обязательные реквизиты первичного учетного документа. При этом прежнее требование использовать непременно унифицированные формы таких документов (за редкими исключениями) из закона исключено. Теперь формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Исключение составляют только организации государственного сектора, для которых формы первичных учетных документов устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Обязательные реквизиты счетов-фактур перечислены в пунктах 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ. А порядок заверения счетов-фактур подписями лиц в пункте 6 статьи 169 НК РФ.
Ранее в пункте 2 статьи 169 НК РФ говорилось, что если порядок оформления счетов-фактур, установленный пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, нарушен, то это является основанием для отказа в вычете НДС. А если допущены иные неточности, вычет обоснован.
На деле же налоговики придирались к самым мелким оплошностям в оформлении счетов-фактур, считая их основанием для отказа в вычете НДС. Такой подход породил обширнейшую практику.
По мнению КС РФ (определения от 18.04.06 № 87-О и от 15.02.05 № 93-О), отказать в вычете не могут, если по счету-фактуре можно определить контрагентов сделки, их адреса, объект сделки, количество (объем) товаров (работ, услуг), их цену, сумму начисленного налога.
Затем появился Федеральный закон от 17.12.09 № 318-ФЗ, который закрепил судебные нормы в пункте 2 статьи 169 НК РФ.
А вот глава 25 НК РФ не конкретизирует дефекты в первичных документах, которые можно использовать для учета расходов в налоговом учете.
В первоначальном варианте Дорожной карты «Совершенствование налогового администрирования» предусматривалось, что в Налоговый кодекс внесут норму о несущественности ошибок в первичных документах по аналогии с требованиями к счетам-фактурам.
Однако к намеченному сроку проект поправок в Налоговый кодекс не был разработан. И сейчас законодатели возложили разработать поправки на
Какие ошибки в первичке допустимы для целей налогообложения прибыли
Вообще данные налогового учета подтверждают первичные документы (ст. 313 НК РФ). Если их нет, это является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрены санкции по статье 120 НК РФ. На практике критичные ошибки в первичке приравниваются контролерами к отсутствию документов.
Отметим, что сам перечень первичных документов в главе 25 НК РФ не конкретизирован (письма Минфина России от 10.04.14 N 03-03-РЗ/16288, УФНС России по г. от 07.09.12 № 16-15/084482). При этом налоговики требуют, чтобы первичка, применяемая для целей налогообложения соответствовала требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
Напомним, что обязательные реквизиты бухгалтерской первички перечислены в статье 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Главы 21 и 25 НК РФ не запрещают принимать к учету первичных документов с неточностями В этом случае нельзя говорить о том, что расходы документально не подтверждены (определения ВАС РФ от 25.03.09 № ВАС-2742/09, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.12 № А43-10748/2012).
Важность того обстоятельства, что правильные первичные документы в первую очередь должны подтверждать достоверность операций, следует из письма от 24.05.11 № СА-4-9/8250.
Другое дело, если, сопоставляя первичку, связанную с одной и той же операцией, контролеры обнаружат противоречие в сведениях. Тогда есть основания подозревать в недобросовестности. Подобный пример, когда в первичном учетном документе на списание материалов в производство ошибочно указали дату позже даты реализации продукции, которая изготовлена с использованием данных материалов, приведен в письме ФНС России от 16.08.11 № АС-4-3/13346.
В письме от 12.02.15 № ГД-4-3/2104 ФНС России подчеркивает, что разработанные налогоплательщиком первичные документы могут содержать не только обязательные, но и дополнительные реквизиты.
Реализуя положения Дорожной карты, Минфин России разъясняет следующее. Ошибки в первичных документах, которые позволяют налоговикам продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, должны приниматься.
Чуть более лаконичное, но аналогичное по смыслу разъяснение ранее прозвучало в письме Минфина России от 28.08.14 № 03-03-10/43034.
Как видим, формулировки официальных разъяснений чиновников по поводу ошибок в первичке аналогична положениям главы 21 НК РФ о неточностях в счетах-фактурах.
Можно ли получить вычет по ндс по первичке с ошибками
По общему правилу, чтобы признать вычет НДС, необходимы не только счета-фактуры, но и соответствующие первичные учетные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Погрешности в оформлении первичных документов, как повод для отказа в вычете НДС, мы видим в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.06.09 № А44-3595/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.09 № А27-1367/2009.
Хотя в других судебных актах недостатки в оформлении первичной документации признаются устранимыми (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.08 № Ф08-5040/2008).
ФАС Московского округа в постановлении от 30.11.07 № КА-А41/12524-07 указал, что некорректное оформление товарной накладной не является основанием для отказа в вычетах НДС. Данное обстоятельство может лишь свидетельствовать о нарушении правил ведения бухгалтерского учета.
Заметим, что в комплекте первичных документов, подтверждающих право налогоплательщика на вычет НДС, могут встречаться документы третьих лиц, оформленные с ошибками. Исправлять их самостоятельно налогоплательщик не может.
Но и в этом случае судьи могут решить, что техническая ошибка третьей стороны (например, перевозчика) при оформлении первички не может влиять на признание расходов и возмещение НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.06 № А19-12766/06-20-Ф02-5994/06-С1).
Данное судебное решение представляет интерес и для плательщиков налога на прибыль, поскольку, чтобы обосновать расходы по документам в ошибками, могут быть использованы чужие первичные учетные документы.
Как влияют ошибки в первичке на других налогов
Для подтверждения правильности по иным налогам, включая налоги, уплачиваемые при применении спецрежимов, тоже используются первичные документы.
Можно ли применять в этом случае нормы, высказанные в письме от 12.02.15 № ГД-4-3/2104?
Можно. При этом налогоплательщику следует документально подтвердить не только определенные сведения, важные для исчисления соответствующего налога, но и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения.
Афанасий Утехин,
налоговый консультант
Фото Всеволода Альшанского, Кублог
Ошибки в документах - счетах-фактурах и «первичке» (бумажных или электронных ) неизбежны. Ведь от ошибок, как известно, никто не застрахован. И не всегда в этом виновата компания, которая составляет документы. Случается так, что в процессе их оформления изменяются реквизиты самой компании или ее контрагента либо условия сделки.
В редких случаях учетные документы, имеющие погрешности в оформлении, можно оставить в том виде, в каком они составлены изначально. Чаще всего требуется внести в них исправления. Но как правильно это сделать? Какие требования законодательства следует учесть?
Ошибки в документах могут быть выявлены любым из участников сделки, но исправить их, несомненно, должно лицо, составившее документы. Согласия контрагента для этого (если только речь не идет о взаимной договоренности сторон об изменении стоимости ранее отгруженных товаров, оказанных услуг, выполненных работ) не требуется. Достаточно лишь уведомить о данном факте контрагента и, соответственно, после устранения ошибок направить ему исправленные экземпляры документов.
Как правило, ошибки допускаются одновременно и в первичном документе (товарной накладной, акте), и в счете-фактуре, хотя на практике могут быть ситуации, когда требуется исправить только один из них.
Основания и правила устранения погрешностей в оформлении вышеупомянутых документов в главном схожи: обязательному исправлению подлежат существенные ошибки. Но имеются и некоторые различия, которые как раз и обусловлены разными подходами к определению степени существенности ошибки, выявленной в первичном учетном документе либо счете-фактуре.
Порядок исправления ошибок в счете-фактуре, который представляет собой документ налогового учета, определен гл. 21 НК РФ. В частности, ее положения помимо первичного документа допускают составление налогоплательщиками еще двух видов документов: корректировочного и исправленного (ст. 169 НК РФ). Ситуации, при которых необходимо составить тот или иной счет-фактуру, следует различать.
Корректировочный счет-фактура
Несмотря на то, что корректировочный счет-фактура имеет свой порядковый номер и в нем указывается дата составления, он по своей сути является дополнением к первоначальному счету-фактуре. Ведь в нем наравне с ранее отраженными сведениями об осуществленной операции дополнительно отражаются новые стоимостные и количественные показатели ранее отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, а также окончательный результат произведенной корректировки (то есть увеличение или уменьшение показателей) (п. 1, 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры ).Налоговые нормы (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ) предписывают составлять корректировочный счет-фактуру только при определенных обстоятельствах (которые приводят к изменению цены (тарифа) и объема (количества) отгрузки) и при достижении взаимной договоренности между участниками сделки о корректировке стоимости (количества или цены). К числу определенных обстоятельств, в частности, относится следующее:
Принимая во внимание форму корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения, можем с уверенностью утверждать, что поводом для составления такого документа является не исправление существенных ошибок, допущенных при его оформлении, а согласованная сторонами корректировка стоимости (количества или цены) по совершенной операции. Словом, упомянутая коррекция не имеет ничего общего с исправлением ошибок.Исправленный счет-фактура
Исправлять счет-фактуру необходимо в том случае, если в первоначальном документе допущены существенные ошибки. Такими признаются ошибки, которые препятствуют налогоплательщику реализовать право на вычет «входного» НДС. Если же ошибка не признается таковой, изменения в счет-фактуру можно не вносить.Существенные ошибки
Названные ошибки в счете-фактуре перечислены в таблице 1.Таблица 1
| Вид ошибки | В чем проявляется | Строка, графа счета-фактуры |
| Нельзя определить, кто именно является продавцом или покупателем (пп. 2 п. 5, пп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) | Неверно указаны сведения в наименовании, адресе, ИНН/КПП продавца или покупателя* | Строки 2, 2а, 2б, 6,6а, 6б |
| Нельзя определить, какой именно товар, работа или услуга реализованы или приобретены (пп. 5 п. 5, пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) | Неверно указано наименование товара, работ или услуг | Графа 1 |
| Невозможно определить стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или сумму предоплаты (пп. 8 п. 5, пп. 5 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) |
Неверно, например, указаны: Наименование валюты (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ); Количество товаров (работ, услуг) (пп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ); Цена товаров (работ, услуг) (пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ)** | Строка 7, графы 3, 4, 5 |
| Невозможно определить ставку НДС (пп. 10 п. 5, пп. 6 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) | Указана ставка 18%, а налог исчислен исходя из ставки 10% либо по операциям, поименованным в ст. 149 НК РФ, начислен НДС по ставке 10 или 18% | Графа 7 |
| Нельзя определить предъявляемую покупателю сумму налога (пп. 11 п. 5, пп. 7 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) | Допущена арифметическая ошибка при умножении графы 5 на графу 7 или не заполнены показатели указанных граф | Графа 8 |
| Нельзя определить, кем подписан счет-фактура (п. 6 ст. 169 НК РФ) | Счет-фактура завизирован лицом, не имеющим на это полномочий*** | Строки для указания Ф. И. О. и проставления подписей |
Если в счете-фактуре есть опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), которые не препятствуют идентификации покупателя, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (Письмо Минфина России от 02.05.2012 № 03‑07‑11/130).
**
Счета-фактуры с арифметическими ошибками, допущенными в графе 5 (в ней отражается результат перемножения показателей граф 3 и 4), не могут признаваться основанием
для принятия к вычету сумм НДС (письма Минфина России от 18.09.2014 № 03‑07‑09/46708, от 30.05.2013 № 03‑07‑09/19826).
***
Некоторые суды (см. Постановление ФАС ДВО от 10.06.2014 № Ф03-2116/2014 по делу № А51-17093/2013) считают, что подписание счетов-фактур неустановленными лицами в силу п. 2 ст. 169 НК РФ уже является самостоятельным основанием для отказа в принятии налоговых вычетов по НДС. Однако есть судебные решения (см. Постановление АС СКО от 11.06.2015 № Ф08-3452/2015 по делу № А32-26952/2012), в которых арбитры признали подписание счетов-фактур неустановленным и неуполномоченным лицом несущественным обстоятельством.
Обобщим сказанное. Составлять исправленный счет-фактуру необходимо, если:
- допущена техническая ошибка. Таковой признается ошибка, возникшая в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в специализированные программы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 25.02.2015 № 03‑07‑09/9433, от 15.08.2012 № 03‑07‑09/119, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@);
- допущена арифметическая ошибка (то есть ошибка в вычислениях) (Письмо Минфина России от 13.04.2012 № 03‑07‑09/34);
- неверно указаны наименования, адреса, ИНН/КПП покупателя и продавца;
- счет-фактура подписан неуполномоченным лицом.
Порядок составления исправленного счета-фактуры
Исправленный счет-фактура - это новый счет-фактура (а не дополнение - как корректировочный счет-фактура), который оформляется вместо неправильного документа. Способ составления - бумажный или электронный, значения в данном случае не имеет. Причем исправленному счету-фактуре присваиваются не новый номер и дата, а указываются номер и дата первоначального счета-фактуры (то есть показатель строки 1 остается неизменным). В то же время заполняется строка 1а счета-фактуры, в которой отражаются порядковый номер и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с настоящим документом (абз. 3 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).И последнее. Изложенный порядок применяется и при внесении исправлений в корректировочный счет-фактуру (при выявлении в ранее составленном документе существенных ошибок) (п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).
Подведем предварительные итоги. Резюмируя вышесказанное, покажем схематично отличия между корректировочным и исправленным счетами-фактурами.
Надо ли исправлять первичные документы?
Итак, исправленный счет-фактура составлен. Нужно ли вносить изменения в «первичку»?Счета-фактуры оформляются на основании первичного документа (товарной накладной, акта оказанных услуг или выполненных работ). Поэтому если в счете-фактуре имела место ошибка, то она почти гарантировано присутствует и в первичном документе («почти» - когда оба документа составляются вручную без применения специализированных автоматизированных средств учета). И если ошибка является существенной для счета-фактуры, то таковой она будет и для первичного документа. Данный вывод обусловлен:
Таблица 2|
Обязательные реквизиты первичного документа |
Перечень существенных ошибок в счете-фактуре |
|
Указываются: Наименование документа; Дата составления документа; Наименование лица, составившего документ; Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; Наименование должностей лиц, ответственных за оформление документа; Подписи и Ф. И. О. лиц, подписавших документ |
Неверно отражены: Наименование, адрес, ИНН/КПП продавца и (или) покупателя; Наименование товаров, работ или услуг; Наименование, код валюты; Количество товаров (работ, услуг); Цена товаров (работ, услуг); Применяемая ставка налога; Ф. И. О. лиц, уполномоченных на подписание счетов-фактур |
Порядок исправления первичных документов можно разработать самостоятельно
В обоснование данного тезиса можем привести следующие аргументы.Во-первых, возможность внесения исправлений в первичные учетные документы установлена ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Здесь же оговаривается, что исправлению подлежит не всякий документ. Например, нельзя изменить кассовые и банковские документы (п. 4.7 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210‑У, п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ).
Во-вторых, механизм внесения исправлений в первичные документы ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете не регламентирован. Здесь установлены лишь минимальные требования к содержанию исправленного первичного документа: обязательное указание даты внесения исправлений, а также идентифицирующих сведений о лицах, сделавших это. По сути, в норме изложены основные правила корректурного способа внесения исправлений, порядок осуществления которого приведен в разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (далее - Положение).
Между тем отсутствие в Законе о бухгалтерском учете детализированного порядка внесения исправлений в первичные учетные документы дает организациям определенную свободу. Они вправе разработать подходящий способ осуществления правки в «первичке» с учетом особенностей документооборота (разумеется, этот момент необходимо отразить в учетной политике ).
Кстати, на наличие у экономических субъектов подобного права Минфин указал в Письме от 22.01.2016 № 07‑01‑09/2235. И это справедливо, поскольку в случае применения электронных документов внесение в них исправлений, например, вышеупомянутым корректурным способом невозможно.
Нюансы, которые нужно учесть при утверждении способа исправления «первички»
В настоящее время распространены следующие способы внесения исправлений в первичные учетные документы.1. Внесение исправлений в изначальный учетный документ.
Алгоритм действий в данном случае определен разд. 4 Положения. Этот способ применяется в отношении документов, составленных вручную или автоматизированным способом (то есть при помощи специализированных бухгалтерских программ, например 1С: Бухгалтерия). Ведь в последнем случае, несмотря на, казалось бы, электронный метод создания документа, он таковым не является, так как в документообороте подобный документ используется как обычный бумажный.
Порядок действий таков: зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Устранение ошибки должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ. Также проставляется дата исправления.
Недостатком данного способа является невозможность его использования, если нужно внести не одно, а несколько исправлений в документ (последний становится нечитаемым). Неудобен он и при исправлении двусторонних документов, поскольку изменения должны быть внесены в оба экземпляра .
2. Выставление нового (корректирующего) документа.
Сразу оговоримся, названный метод основан на способе внесения исправлений по аналогии с утвержденным порядком составления исправленных счетов-фактур, который прописан в п. 7 Правил заполнения счета-фактуры. А название - новый (корректирующий) документ - взято из Рекомендаций Фонда НРБУ БМЦ Р-41/2013‑КпР «Внесение исправлений в первичные документы» . Хотя по смыслу анализируемого вопроса и с учетом используемой аналогии со счетами-фактурами в данном случае правильнее говорить о новом (исправленном) документе . Но чтобы не путать читателя, мы не будем отступать от используемой в названных рекомендациях терминологии (тогда как фактически мы будем говорить именно о составлении нового первичного документа взамен неправильного).
При применении данного метода необходимо соблюсти минимальные требования ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете: составленный новый документ должен идентифицировать исправленный по дате внесения исправления и подтверждать его подлинность подписями (с расшифровкой) лиц, составивших документ.
Обратите внимание
Хотя при обнаружении ошибок в первичном документе Законом о бухгалтерском учете не предусмотрена замена ранее принятого к учету первичного учетного документа новым (на это, в частности, указали финансисты в Письме № 07‑01‑09/2235), арбитры тем не менее считают возможным осуществление подобной замены.
Например, в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу № А64-3569/2012 отмечено: закон не исключает права налогоплательщика и его контрагентов вносить исправления в счета-фактуры и первичные документы, составленные с нарушением установленного порядка либо содержащие недостоверные сведения о совершенных хозяйственных операциях, и не запрещает налогоплательщику устранять несоответствие первичных документов требованиям бухгалтерского законодательства путем внесения в неправильно оформленный документ исправлений, его переоформления, замены на оформленный в установленном порядке и представлять переоформленные первичные документы в налоговый орган или в суд для обоснования правомерности применения налоговых вычетов или расходов по налогу на прибыль.
В части электронных документов необходимо пояснить следующее. В силу технических особенностей их составления использование корректурного способа внесения исправлений не представляется возможным. Следовательно, в случае применения электронного документооборота единственным возможным вариантом устранения ошибок является составление нового (корректирующего) документа.
В настоящее время утверждены лишь электронные форматы некоторых первичных документов (см. Письмо ФНС России от 09.02.2016 № ЕД-4-2/1984@):
О перспективе расширения в ближайшее время перечня электронных первичных документов ФНС сообщила в Письме от 09.12.2015 № ЕД-4-2/21577, указав, какие именно мероприятия проводятся в этой области.Но вернемся от перспектив к реалиям. Форматы не всех указанных выше первичных документов предусматривают специального поля для отражения номера и даты исправления. А это (как упоминалось ранее) необходимый атрибут для устранения ошибок в «первичке». Однако данная проблема решается довольно легко. Ведь хозяйствующий субъект вправе дополнить документ обозначенными полями самостоятельно: например, форму электронного первичного документа - информационным полем, в котором будут отражаться сведения о номере и дате исправления.
Резюмируем сказанное. Внесение исправлений в счета-фактуры и первичные документы требует от вносящего их налогоплательщика определенных знаний. При выявлении в счетах-фактурах ошибок (подчеркнем, существенных ) необходимо составить новый (это важно!) «исправительный» документ (независимо от формата первоначального - бумажного или электронного). Причем согласовывать внесение изменений в счет-фактуру с контрагентом не нужно.
Соответствующие изменения, как правило, требуется внести и в первичный документ (товарную накладную, акт оказанных услуг или выполненных работ), поскольку счет-фактура оформляется на основании этого документа. И если ошибка является существенной для счета-фактуры, то таковой она, вероятно, будет считаться и для первичного документа.
Способ внесения исправлений в «первичку» хозяйствующий субъект вправе разработать самостоятельно с учетом особенностей документооборота. Подобная возможность обусловлена отсутствием в Законе о бухгалтерском учете детализированного механизма внесения исправлений в первичные учетные документы.
На практике распространены такие способы устранения ошибок:
- внесение исправлений в изначальный первичный учетный документ (так называемый корректурный способ). Использовать корректоры и подчищать текст для исправления первичных учетных документов не следует, подобные документы являются недействительными;
- оформление нового исправленного экземпляра первичного документа (по аналогии с исправленным счетом-фактурой).
Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Постановление № 1137).
См. Письмо Минфина России от 01.04.2015 № 03‑07‑09/18053.
См. Письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03‑07‑09/66.
См. письма Минфина России от 12.05.2012 № 03‑07‑09/48, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@.
Утверждены Постановлением № 1137.
Письмом ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@ данные разъяснения доведены до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиков.
Буквально финансисты перечислили в названном письме квалифицирующие признаки несущественных ошибок для первичных документов. Это ошибки, не препятствующие идентификации продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименования товаров (работ, услуг) и их стоимости, других обстоятельств документируемого факта хозяйственной жизни. Хотя в данном письме обозначен подход к недочетам в документах применительно к налогу на прибыль, полагаем, его можно распространить на НДС. Ведь условием для признания вычетов наравне с наличием счетов-фактур является и наличие первичных документов, на основании которых товары (работы, услуги) принимаются к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Утверждено Минфином СССР от 29.07.1983 № 105. Несмотря на солидный возраст Положения, оно является действующим и применяется в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете.
Как отмечено в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 № 10АП-14763/2014 по делу № А41-53651/14, одностороннее изменение сведений в первичных документах без взаимного волеизъявления сторон противоречит закону и не влечет правовых последствий (см. также Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу № А43-27322/2014).
Текст документа можно найти на сайте www.bmcenter.ru.
Несущественные ошибки в первичных документах не должны помешать фискалам идентифицировать продавца, покупателя, название товаров и их стоимость. А, значит, отказать в признании расходов они не могут. Но вот что считать неточностями? Олеся Селина, руководитель группы методологии бухгалтерского учета ООО «Алариус Консалтинг», изучила арбитражную практику и готова ответить на этот вопрос.
«В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года «О Бухгалтерском учете» формы первичных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета». Пункт 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ закрепляет обязательные реквизиты таких бумаг. Отсутствие одного из них является ошибкой, и подобные документы налоговики могут не принять для подтверждения расходов по налогу на прибыль или для подтверждения . Однако на практике чаще встречаются ситуации, когда все обязательные реквизиты есть, но в них допущены ошибки. Как же на них реагируют контролеры?
Определимся с понятиями
На основании «дорожной карты» по совершенствованию налогового администрирования (утверждена распоряжением Правительства РФ от 10 февраля 2014 г. №162-р) ФНС сформировала свою позицию по рассматриваемому вопросу (Письме от 12 февраля 2015 г. № ГД-4-3/210 4@). Служба пояснила, что несущественные ошибки в первичных документах, которые не препятствуют налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), их стоимость, не являются основанием для отказа в признании расходов, понесенных компаниями и предпринимателями, документально подтвержденными.
Термина «несущественные ошибки» в нормативных правовых актах нет. Предписания, что делать компании в случае их обнаружения, также не содержится. Суды, признавая неточности в первичных документах несущественными, исходят, как правило, из двух основных критериев: реальности фактического осуществления хозяйственной деятельности и возможности идентифицировать продавца, покупателя, названия товаров (работ, услуг) и их стоимость.
На заметку
Чтобы предотвратить отказ в признании расходов и наложение санкций, компания имеет право внести исправления в документы. Сделать это можно двумя способами. Первый – откорректировать уже готовую бумагу. Второй – выставить скорректированный документ. По сути, такие бумаги являются равнозначными.
Наиболее часто в первичных документах встречаются различного рода опечатки, описки в фамилиях лиц, подписавших документ, а также неправильное указание паспортных данных или неверное написание должности (не в соответствии со штатным расписанием). Если организация сможет привести доказательства реальности хозяйственной операции, ревизоры не смогут отказать в признании расходов.
Еще одной частой ошибкой, которая встречается в «первичке», является отсутствие печати или наличие сразу двух штампов разных компаний. В соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2015 года № 82 печати у организации может и не быть, в том числе и на первичных документах. А вот спорная бумага с несколькими оттисками может быть принята ревизорами при наличии совокупности доказательств, подтверждающих операцию (постановление ФАС Московского округа от 30 ноября 2007 г. № КА-А41/14524-07).
Несущественной ошибкой можно считать и отсутствие реквизитов доверенности подписавшего товарную накладную сотрудника фирмы, либо отсутствие даты получения товара. Судебная практика свидетельствует о том, что такие оплошности являются лишь нарушением бухгалтерского учета, а не налогового, а, следовательно, не могут служить основанием для отказа в вычете.
Еще одним видом распространенных ошибок в документах является неправильное написание названия организации. В данном случае вопрос заключается в том, позволяет ли такая бумага верно определить продавца. Поэтому, если адрес и другие реквизиты указаны правильно, такую ошибку нельзя признать существенной. Аналогичная ситуация складывается и с отдельными неточностями в адресе. Например, отсутствие или неверное указание индекса покупателя не свидетельствует о несоответствии счета-фактуры закону (постановления ФАС Московского от 20 октября 2011 г. № А40-17619/11-129-90 и от 23 апреля 2009 г. № КА-А40/3582-09).
Сложнее дело обстоит с ошибкой в номере ИНН организации, поскольку в этом случае невозможно идентифицировать компанию (постановление ФАС Волго-Вятского федерального округа от 28 апреля 2011 г. по делу № А43-17064/2010, постановление Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. № 10096/2011). Такой дефект, скорее всего, будет признан существенным.
Что делать?
В соответствии с определением ВАС от 25 октября 2010 года № ВАС-13859/10 оформление первичных бумаг с нарушениями само по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, а также не может служить основанием для вывода о необоснованности сделок. Значит фискальные органы не должны «придираться» к написанному, а в случае сомнений обратиться к дополнительным документам компании за пояснениями и другими бумагами. Если есть возможность определить содержание хозяйственной операции и дату ее совершения, у фискалов нет оснований не принимать «первичку» с дефектом.
На практике, если ошибки признаются существенными, налоговые органы считают, что она отсутствует, а, следовательно, помимо отказа в признании расходов и принятии НДС к вычету по таким документам, на суммы доначисленных налогов начисляются пени и штрафы.
На заметку
В соответствии с определением ВАС оформление «первички» с нарушениями не свидетельствует о нереальности сделок и не может служить основанием для вывода о необоснованности операций. Фискальные органы не должны «придираться» к написанному, а в случае сомнений обратиться к дополнительным документам компании за пояснениями.
Чтобы предотвратить отказ в признании расходов и наложение санкций, компания имеет право внести исправления в документы. Сделать это можно двумя способами. Первый - отредактировать уже готовую бумагу. Второй - выставить скорректированный документ. По сути, такие бумаги являются равнозначными. Компания самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике подходящий способ внесения правки в «первичку» с учетом особенностей ее документооборота.
Согласно части 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления. Однако они должны содержать дату корректировки, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление с указанием их фамилий и инициалов, либо других реквизитов, необходимых для идентификации сотрудников. Однако сам способ внесения изменений законодательно не урегулирован.
Согласно пунктам 4.2 и 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29 июля 1983 года № 105, ошибки в первичных бумагах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркиваются неправильный текст или суммы, и над ними надписываются верные данные.
Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Рядом должна стоять надпись «исправлено» и автографы сотрудников, вносивших изменения. Нельзя забывать и об указании даты корректировки. Такие исправления возможны лишь в части дефектов, являющихся результатом ошибок самой организации. В случае же, если огрехи возникли по вине делового партнера, необходимо обратиться к нему с просьбой об их исправлении.
Помогайте вашему бизнесу развиваться
Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев.
По общему правилу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не устанавливает обязанности применения организациями унифицированных форм первичных учетных документов. Есть только требование к наличию в первичных учетных документах 7 обязательных реквизитов (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Мы расскажем, какие ошибки в таких обязательных реквизитах являются существенными, а какие - нет, с точки зрения налоговых рисков коммерческих организаций.
Требования к первичным учетным документам
Закон N 402-ФЗ предъявляет требования исключительно к первичным учетным документам. Так, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При этом факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Поэтому если оформляется операция, которая приводит к изменению финансового состояния организации, то в этом случае первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ.
Кстати, формы, которые содержались в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, далеко не все являлись первичными учетными документами. Например, из всех документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм и которыми оформляется служебная командировка, единственным первичным учетным документом является авансовый отчет. Только признание руководителем организации реальной задолженности перед командированным работником суммы, которая истрачена им в командировке и отражена в авансовом отчете, меняет финансовое состояние организации. А сам приказ о направлении работника в командировку никак не влияет на финансовое положение организации, это только предшествие факту хозяйственной жизни.
Первичные учетные документы могут быть внутренними и внешними (см. таблицу 1).
Таблица 1
Первичные учетные документы по учету труда и его оплаты
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Сделать это можно:
В отношении внутренних первичных учетных документов - в бухгалтерской учетной политике (в специальном разделе или в приложениях), стандарте экономического субъекта или в отдельном приказе по организации (ст. 8, п. 4 ч. 1, ч. 11 - 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ);
В отношении внешних первичных учетных документов (двусторонних и многосторонних) - в бухгалтерской учетной политике, стандарте экономического субъекта, отдельном приказе и (или) в договорах с контрагентами и приложениях к ним.
По общему правилу в Законе N 402-ФЗ нет требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации.
Исключение составляют формы первичных документов, введенные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними, которые по-прежнему обязательны для применения (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971). Это, в частности, касается:
Кассовых документов, предусмотренных в Указании Банка России от 11.03.2014 N 3210-У для коммерческих компаний и утвержденных Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1;
Первичных учетных документов для организаций государственного сектора, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н;
Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, обязательной для применения согласно Приказам Минстроя России от 17.01.2014 N 11/пр, от 17.06.2014 N 298/пр (Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833);
Товарно-транспортной накладной, оформление которой предусмотрено п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 и Приложением N 4 к ним;
Других документов.
Первичные учетные документы должны содержать 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (см. таблицу 2).
Таблица 2
Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов
|
Часть 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ |
Признак идентификации |
|
|
наименование документа |
||
|
дата составления документа |
идентифицирует сам первичный учетный документ |
|
|
наименование экономического субъекта, составившего документ |
идентифицирует сам первичный учетный документ |
|
|
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения |
идентифицирует факт хозяйственной жизни |
|
|
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события |
идентифицирует сам первичный учетный документ |
|
|
подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц |
идентифицирует сам первичный учетный документ |
|
|
5 реквизитов (N N 1, 2, 3, 6, 7) идентифицируют сам первичный учетный документ; 2 реквизита (N N 4, 5) идентифицируют факт хозяйственной жизни |
||
Обратите внимание! В числе 7 обязательных реквизитов нет такого реквизита, как "М.П." ("место печати"). Заметим, что оттиск печати не входил в число обязательных реквизитов и до 01.01.2013 (п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), тем не менее он был в ряде унифицированных форм (например, в товарной накладной по форме ТОРГ-12, акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и т.д.).
Согласно Федеральному закону от 06.04.2015 N 82-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ", вступившему в силу 07.04.2015 (за исключением отдельных положений), наличие круглой печати, содержащей его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения, является правом, а не обязанностью хозяйственного общества. Если организация решила сохранить печать, то сведения о ее наличии должны содержаться в уставе хозяйственного общества. При этом федеральными законами могут быть установлены случаи, при которых использование печати может быть обязательным.
Наш менталитет никак не может свыкнуться с мыслью отказа от печати - кто бы ни подписал документ, практически во всех случаях большее доверие все-таки вызывает у нас документ с печатью.
Поэтому если устав вашего общества содержит сведения о наличии печати, возможно, вы посчитаете нужным предусмотреть такую печать на акте о приемке работ, выполненных по трудовому договору (контракту), заключенному на время выполнения определенной работы (ее раньше не было в форме N Т-73). Также не пренебрегайте сложившимися обычаями делового оборота (ч. 1 ст. 5 ГК РФ) и используйте оттиск печати на двусторонних и многосторонних внешних первичных учетных документах (например, на акте сдачи-приемки выполненных работ/оказанных услуг по гражданско-правовому договору как с юридическим, так и с физическим лицом, акте о приобретении права собственности на имущество у физического лица, акте о передаче материальных ценностей физическому лицу), а в необходимых вам случаях - и на внутренних первичных учетных документах.
Итак, учитывая, что в настоящее время унифицированные формы первичных учетных документов не являются обязательными к применению (за исключением отдельных случаев), каждая организация определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные организацией первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). При этом организация может проявить творческий подход и быть достаточно смелой в учете специфики своей деятельности (концептуально изменить взятую за основу конкретную унифицированную форму, дополнив их необходимой вам информацией или убрав ненужные для вас сведения), но только не нарушая требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В любом случае нужно следовать требованию рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и технически не усложнять свой документооборот. Если компания разрабатывает собственные бланки на основе унифицированных форм, целесообразно отказаться только от тех реквизитов, которые не несут никакой смысловой нагрузки и только создают риск неполного заполнения документа.
Общегосударственные правила оформления документов
При разработке собственных бланков первичных учетных документов (помимо требований Закона N 402-ФЗ) нужно соблюдать еще и общегосударственные правила и требования к оформлению документов.
В настоящее время применяется Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299 (ОКУД). Документы, используемые в бухгалтерском учете, - часть этой системы и на каждом утвержденном в ОКУД бланке можно найти код документа. Поэтому на разработанном вами бланке соответствующего первичного учетного документа нужно проставить код по ОК 011-93 ОКУД (см. таблицу 3).
Таблица 3
ОКУД ОК 011-93
|
Наименование форм |
|
|
Документация по приему на работу: |
|
|
Заявление о приеме на работу |
|
|
Приказ о приеме на работу |
|
|
Документы по переводу на другую работу: |
|
|
Заявление о переводе на другую работу |
|
|
Приказ о переводе на другую работу |
|
|
Документация по учету труда и его оплаты: |
|
|
Личная карточка |
|
|
Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы |
|
|
Табель учета использования рабочего времени |
|
|
Расчетно-платежная ведомость |
|
|
Расчетная ведомость |
|
|
Платежная ведомость |
|
|
Лицевой счет |
|
Нужно также руководствоваться требованиями ГОСТ Р 6.30-2003 "Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Таким образом, чтобы применяемые организацией самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов стали легитимными, они должны быть определены руководителем компании, иметь 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а также соответствовать требованиям ГОСТ Р 6.30-2003 и ОКУД ОК 011-93.
Электронные первичные учетные документы
Часть 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ разрешает составлять первичные учетные документы не только на бумажном носителе, но и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Распечатывать электронные первичные учетные документы на бумажный носитель не обязательно. Но если по закону или договору требуется представить первичные учетные документы на бумаге другим лицам, государственным органам, то с электронного первичного учетного документа надо за свой счет сделать бумажную копию (ч. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
С форматами внутренних электронных первичных учетных документов организации надо определиться совместно с разработчиками компьютерных программ.
Известно, что для обмена электронными документами нужно, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов возникнет сложность в осуществлении электронного документооборота, особенно это касается внешних первичных учетных документов.
Помощь в этом организациям окажут рекомендуемые Форматы таких широко применяемых первичных учетных документов, как товарная накладная ТОРГ-12 и акт приемки-сдачи работ (услуг) (Приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@). В электронном виде эти документы можно передать в налоговый орган (для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль и для иных целей по запросу налоговой инспекции) и контрагентам.
Расходы для целей налогообложения прибыли можно подтвердить электронными документами, формат которых не утвержден на законодательном уровне.
ФНС России в Письме от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@ указала, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует специальное регулирование требований к первичным учетным документам в электронном виде при взаимодействии хозяйствующих субъектов между собой. Законом N 402-ФЗ также не предусмотрено, что используемые сторонами сделки первичные документы должны соответствовать каким-либо утвержденным форматам. Для функционирования электронного документооборота нужно, чтобы у его участников были совместимыми форматы документов, которые они разрабатывают сами. При этом порядок представления документов в налоговый орган, формат которых не установлен ФНС России, приведен в Письме Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521 (Письмо ФНС России от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@).
Помимо собственных форм первичных учетных документов организации могут использовать рекомендованную ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ форму универсального передаточного документа, которая разработана на основе формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, а также ранее обязательных для применения форм первичных учетных документов (форм N N ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарного раздела ТТН).
Помимо обязательных реквизитов счета-фактуры, перечисленных в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, УПД содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Поэтому данный документ можно использовать:
Для отражения факта хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, так и для обложения НДС и налогом на прибыль (УПД со статусом "1");
Только для оформления первичных учетных документов (УПД со статусом "2").
Свои первичные учетные документы и налоговые риски
Более "чувствительным" к правильности оформления первичных учетных документов является учет налоговый: любой расход при определении налоговой базы должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому претензии налоговых инспекторов к неправильному заполнению реквизитов первичных учетных документов во время камеральных и выездных налоговых проверок очень часто становятся источником налоговых споров.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Требования к оформлению первичных учетных документов установлены ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). То есть наличие несущественных ошибок в первичном документе не является препятствием для принятия налогоплательщиком данного документа к налоговому учету с целью подтверждения расходов, уменьшающих налоговую базу.
Также имейте в виду: налоговые органы не вправе истребовать у вас отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие бумаги, не являющиеся первичными учетными документами. На это прямо указано в п. 4 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309.
Существенность ошибок в первичных учетных документах
Требования к составлению первичных документов касаются не только полноты и правильности заполнения всех обязательных реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Некорректность заполнения реквизитов, недостоверность сведений в первичных документах влечет отказ в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль и в применении вычетов по НДС.
Реквизит "Наименование документа"
На практике может возникнуть ситуация, когда первичный учетный документ организация назвала произвольно (к примеру, для подтверждения факта списания ГСМ вместо путевых листов используются в акты на списание дизельного топлива). Такая ошибка не мешает идентифицировать факт хозяйственный жизни, но может привести к спору с налоговым органом.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2013 N Ф03-2842/2013 по делу N А51-22128/2012 судьи пришли к следующим выводам.
С учетом того, что налогоплательщик, который не относится к автотранспортным организациям, осуществлял эксплуатацию автопогрузчиков только в пределах территории склада, путевой лист не является обязательным первичным документом по учету работы контейнерных погрузчиков, выполняющих погрузо-разгрузочные работы и работы по перемещению угля по территории склада. В данном случае налогоплательщик вправе применить иной документ, подтверждающий произведенные расходы на использование дизельного топлива и содержащий реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013 - примечание автора). Суд признал, что факт списания топлива подтверждается актами на списание, которые составлялись по результатам работы автопогрузчиков за месяц и содержали наименование транспортного средства, день, вид топлива, время выезда и время возвращения в гараж, количество выданного топлива, а также расход горючего по норме и количество фактически израсходованного топлива. С учетом изложенного суд сделал вывод о правомерном отнесении налогоплательщиком затрат по приобретению дизельного топлива на расходы и наличии правовых оснований для применения вычетов по НДС.
Реквизит "Дата составления документа"
Отсутствие даты в первичном учетном документе не даст возможность определить период, к которому относится совершенный факт хозяйственной жизни, и, как следствие, признать расходы в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, а также получить вычет по НДС.
Например, в отношении контрагента по транспортным операциям налогоплательщиком представлены договор, в котором указано, что контрагент обязуется оказать услуги по перевозке оборудования собственным транспортом, акт об оказании услуг автотранспорта, товарно-транспортные накладные, путевые листы грузового автомобиля, счет-фактура. Представленные первичные учетные документы составлены с нарушением установленных для их оформления требований, в них не указаны номера, даты, отсутствуют показатели массы груза, подписи, должности и расшифровки подписей лиц, разрешивших отпуск груза, и лиц, принявших груз, пункт погрузки и пункт разгрузки. Налоговой инспекцией в ходе проверки установлены обстоятельства отсутствия у контрагента транспортных средств для перевозки товара, отражение в его книге покупок операций с иным контрагентом по приобретению растопочного устройства и услуг автотранспорта, наличие оборудования на начало отчетного периода, отсутствие документов, подтверждающих приобретение оборудования, а также наличие первичных документов, подтверждающих оказание транспортных услуг по доставке оборудования и материалов иным контрагентом. При таких обстоятельствах судьи указали, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами реальность оказания автотранспортных услуг контрагентом, а налоговая инспекция, со своей стороны, доказала недостоверность сведений в представленных документах. С учетом изложенного понесенные налогоплательщиком расходы не могут быть квалифицированы как документально подтвержденные, а потому они правомерно исключены налоговым органом из произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 по делу N А78-7040/2013).
При заполнении этого обязательного реквизита может возникнуть и еще одна существенная ошибка, когда дата первичного учетного документа предшествует дате отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Ведь согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Например, форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", применяемые организацией, датированы раньше, чем был объявлен тендер на проведение строительно-монтажных работ. При этом в договоре указано, что срок его действия распространяется на период с момента фактического начала выполнения работ. А фактически начать выполнение работ можно только с момента выигрыша тендера.
Другой пример. Налоговая инспекция отказала компании в вычетах НДС и доначислила налог, ссылаясь на несоответствие дат, указанных в договоре подряда, акте о приемке выполненных работ, справке по форме КС-3. Судьи разъяснили, что несоответствие дат и иные противоречия в представленных документах, на которые ссылается налоговый орган, свидетельствуют лишь о выполнении работ, оформлении документов с нарушением установленного порядка, однако не опровергают самого факта выполнения работ и не лишают компанию права на вычет НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2014 по делу N А27-17950/2013).
Реквизит "Наименование экономического субъекта, составившего документ"
В наименовании продавца (поставщика, исполнителя и т.д.) может быть допущена ошибка или опечатка (написано заглавными буквами, без кавычек, дефис вместо пробела и т.д.). Например, вместо ООО "Импульс Плюс" указано ООО "Импульс плюс", или вместо ООО "Коммерс" - ООО "Комерс".
Если все остальные сведения о продавце (поставщике, исполнителе и т.д.) - ИНН/КПП, адрес - указаны правильно, такая ошибка не может служить препятствием для идентификации такого экономического субъекта.
В то же время, если в первичном учетном документе допущена ошибка в ИНН контрагента, она не позволит идентифицировать продавца (покупателя) товаров (работ, услуг) и организация не сможет отстоять свои расходы и право на вычет НДС. Невыполнение организацией проверки факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) рассматривается судьями как отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика.
Например, по мнению налогоплательщика, расходы по оплате проживания работников налогоплательщика в гостиницах документально подтверждены. Факт отсутствия сведений о гостиницах в ЕГРЮЛ не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013 - примечание автора) касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Сведения о контрагентах в базах данных ЕГРЮЛ отсутствуют. ИНН контрагентов имеют неверное контрольное число. Следовательно, в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных расходов, содержались данные о несуществующих юридических лицах. Налогоплательщик не проверил доступную информацию, содержащуюся в ЕГРЮЛ, об организациях, услугами которых пользовались его работники, тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности при осуществлении указанных хозяйственных операций (Постановление ФАС Волго-Вятского федерального округа от 28.04.2011 по делу N А43-17064/2010).
К таким же выводам пришли судьи и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N N 10095/11 и 10096/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2012 по делу N А53-5049/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2010 по делу N А33-22327/2009.
Реквизит "Содержание факта хозяйственной жизни"
Как известно, подтвердить факт оказания услуг или выполнения работ по договору организация может соответствующим актом. Разработать форму акта она может самостоятельно и/или по согласованию с контрагентом, отразив в ней все обязательные для первичного учетного документа реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Зачастую на практике в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) нет описания выполненных работ (оказанных услуг).
Минфин России в Письме от 09.04.2014 N 02-06-10/16186 указал, что среди реквизитов, которые в силу закона необходимо отразить в первичных учетных документах, детализация выполненных работ или оказанных услуг не значится. Это значит, что в акте сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) не обязательно приводить подробный перечень выполненных работ или оказанных услуг. Указанное разъяснение адресовано, в первую очередь, исполнителю государственного заказа. Но такой же логикой можно руководствоваться и при оказании услуг или выполнении работ в адрес коммерческих организаций.
Данный вывод подтверждает и арбитражная практика:
Налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии затрат по той причине, что представленные акты по форме N КС-2 не позволяют установить существо, объем, стоимость единицы измерения, а также другие характеристики выполненных ремонтных работ. Судьи не согласились с этим мнением. Дело в том, что подписание заказчиком и подрядчиком актов приемки выполненных работ без замечаний относительно объема и стоимости работ свидетельствует о согласовании сторонами данных показателей. Представленные сторонами акты по форме N КС-2 содержат реквизиты сторон, позволяющие их идентифицировать, ссылки на договоры подряда. При этом подробное наименование согласованных сторонами работ и их стоимость приведены в договорах подряда и спецификациях к ним (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2012 по делу N А74-2763/2011, Определение ВАС РФ от 11.12.2012 N ВАС-16580/12);
Налоговая инспекция в обоснование довода об отсутствии реальности хозяйственных операций по перевозке товара ссылается на отсутствие в приложениях - перечнях груза к ТТН принятия к перевозке товара с наименованием "яичный порошок". Неточное (обобщенное) указание наименования перевозимого груза в железнодорожных накладных ("пищевые концентраты" вместо "яичный порошок") не свидетельствует об отсутствии доставки спорного товара, поскольку это указание осуществлялось исключительно в целях соблюдения требований, установленных для транспортировки данного груза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013);
Налоговая инспекция отказала компании в вычетах по НДС, так как, по ее мнению, в актах на управленческие услуги не приведен их детальный перечень, а также нет количества человеко-часов, затраченных на оказание услуг, в документах есть лишь общая фраза "Услуги в сфере управления". Судьи разъяснили, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств, следовательно, вычет НДС правомерен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2014 по делу N А81-2271/2013).
Реквизит "Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения"
Нередко в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) не указан объем выполненных работ (оказанных услуг). Контрагенты считают достаточным указания такого объема только в договоре.
Натуральный и/или денежный измеритель - обязательный реквизит первичных учетных документов (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Отсутствие этого обязательного реквизита в акте является существенной ошибкой, может привести к налоговым спорам - и тогда свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Например, налогоплательщику сложно будет отстоять свою позицию в признании расходов для целей налогообложения прибыли и праве на вычет НДС в следующих ситуациях:
В договоре с поставщиком бутилированной питьевой воды указана фиксированная оплата поставки в месяц (без указания объема поставляемой воды в литрах, цены за бутыль определенного объема, отсутствует также порядок пересчета стоимости сделки в случае отклонений от условий поставки). В результате в ежемесячных товарных накладных заполнены не все натуральные и денежные измерители, а в товарных накладных за два месяца стоимость поставки указана в значительно меньшей сумме, чем это указано в договоре (из-за вынужденного перерыва в поставке вследствие рейдерского захвата поставщика бутилированной воды);
В договоре на аренду помещения под офис указана фиксированная стоимость арендных платежей, включающая в себя в том числе и тариф за пользование сетью Интернет (без расшифровки по отдельным составляющим арендной платы, порядка пересчета стоимости аренды при наступлении форс-мажорных обстоятельств в договоре нет). За один месяц счет на оплату арендной платы был выставлен на меньшую сумму из-за перебоя в работе сети Интернет (был порван сетевой кабель, велись работы по его восстановлению).
Иногда на практике возникают расхождения в массе груза из-за того, что в счете-фактуре поставщик указывает массу самой продукции, а в товарно-транспортной накладной - массу с учетом тары или упаковки.
Например, отклоняя указанные доводы налоговой инспекции, суды правомерно отметили, что расхождения по массе груза связаны с тем, что в ТТН указывается масса брутто груза с учетом его дополнительного упаковывания в целях предотвращения его порчи при транспортировке: имеющиеся в материалах дела счета, акты приемки оказанных услуг и счета-фактуры, выставленные ООО "Рейсинг", содержат указание на дополнительные услуги (оргалит, пенопласт, картон), в товарно-транспортных накладных в графе "Примечание" указано, сколько листов упаковочного материала использовано, соответствующими пунктами договора транспортной экспедиции предусмотрена дополнительная упаковка груза в соответствии с установленными требованиями, в том числе и без дополнительной заявки клиента; указание в экспедиторских расписках в качестве грузоотправителя и грузополучателя ООО "КузбассСнаб" свидетельствует об участии в приемке груза от ООО "Митонг" представителя Общества и оформлении его к транспортировке в экспедиторской организации, что соответствует нормам законодательства о транспортно-экспедиционной деятельности, в рамках проведения встречной проверки ООО "Рейл Континент М" подтвердило оказание транспортно-экспедиционных услуг, каких-либо расхождений по датам доставки между представленными ж/д накладными и товарными накладными налоговой инспекцией не установлено, налоговым органом также не опровергнут по существу факт наличия у общества спорного товара (яичного порошка), его оприходование, отражение в бухгалтерском учете и дальнейшее использование в предпринимательской деятельности. В результате налоговой инспекции было отказано в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль и НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013).
Реквизит "Подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц"
Одна из самых распространенных и неявных ошибок в первичных учетных документах - это подписи неуполномоченных сотрудников компании.
Особое внимание нужно обратить на первичные учетные документы, подписываемые руководителем контрагента вашей организации. В случае налоговой проверки именно его подпись сравнивается на первичных учетных документах, на договорах, приказах и в паспорте директора (Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2014 N Ф09-3227/14 по делу N А76-12153/2013). Если сравниваемая подпись резко отличается, лучше договориться с контрагентом о переподписании соответствующих документов.
В случае когда за руководителя контрагента на первичном учетном документе расписался другой сотрудник, налогоплательщику желательно иметь копию доверенности или приказа, подтверждающую полномочия лица, подписавшего соответствующий документ, так как в случае претензий со стороны налоговых органов по поводу подписания первичного учетного документа не уполномоченным на то лицом суд может поддержать как налоговый орган, так и налогоплательщика.
При этом такие запросы в отношении самого налогоплательщика незаконны, и запрашивать доверенность налоговые инспекторы вправе только у самого контрагента (Письмо ФНС России от 09.08.2010 N ШС-37-3/8664).
Иногда в ходе проверки налоговый инспектор может не принять расходы и вычет по НДС, если в товарных накладных нет подписи в графе "груз принял", при этом в договоре указано, что товары со склада поставщика вывозит сам покупатель.
Действительно, в товарной накладной при получении груза покупатель расписывается два раза:
Подпись в графе "груз принял" подтверждает, что поставщик передал товар перевозчику. Если товары забирал сам кладовщик, то он и расписывается в накладной;
В графе "груз получил грузополучатель" кладовщик ставит подпись еще раз, когда товары пришли на склад покупателя.
Обе подписи подтверждают, что покупатель принял товар. Поэтому при получении товара в двух экземплярах товарной накладной безопаснее заполнять все реквизиты и ставить все подписи, это поможет избежать налоговых споров.
В то же время, если в товарной накладной нет подписи получателя груза и не указан номер его доверенности, приобретенные ценности все равно можно учесть в расходах (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А12-19477/2013): налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, не признав расходы на покупку материалов и основных средств из-за отсутствия подписи в накладной в графе "Груз принял" и номера доверенности. Судьи разъяснили, что все остальные графы товарной накладной заполнены верно, при этом имеются документы и свидетельские показания, которые подтверждают реальность поставки, поэтому данные затраты могут быть учтены в расходах.
Налоговый орган также может исключить из налоговых расходов соответствующие затраты:
Если первичные учетные документы (товарные накладные, договоры поставки), а также счета-фактуры подписаны от имени руководителя организации, при этом в соответствии с заключением эксперта подписи от имени руководителя организации на представленных для экспертизы названных документах выполнены другими лицами;
Если в товарных накладных в графе "груз получил грузополучатель" отсутствует подпись уполномоченного лица грузополучателя и дата принятия товара, но имеется оттиск печати предпринимателя.
Но судьи могут не согласиться с налоговым органом: вывода о том, что предпринимателем не проявлено должной осмотрительности при выборе контрагента, в доводах налоговой инспекции не содержится. Таким образом, налоговый орган фактически признал установленным наличие между предпринимателем и контрагентом хозяйственных операций, а также то, что представленные в обоснование данных операций документы содержат достоверные сведения и подписаны установленным лицом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2013 по делу N А66-13511/2011).
Реквизит "Место печати" ("М.П.")
Как сказано выше, вообще наличие печати у организации (начиная с 07.04.2015) необязательно (Федеральный закон от 06.04.2015 N 82-ФЗ), в том числе и на первичных учетных документах (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Но если сведения о печати содержатся в уставе организации и она использует унифицированные формы или свои формы, на которых предусмотрено место для печати ("М.П."), ее надо поставить. В этом случае при отсутствии оттиска печати надо обратиться к контрагенту с просьбой поставить печать.
Реквизит "Грузоотправитель и его адрес"
Всегда много споров вызывает заполнение реквизита "Грузоотправитель и его адрес" в товарных накладных (форма N ТОРГ-12). Этот реквизит не является обязательным согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
ФНС России (со ссылкой на нормы ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) считает, что обязательность заполнения поля "Грузоотправитель и его адрес" определяется лицом, оформляющим товарную накладную N ТОРГ-12 (в том числе в электронном виде), самостоятельно исходя из фактических обстоятельств отдельно взятого факта хозяйственной жизни этого лица. В этой связи в Формате товарной накладной ТОРГ-12, утвержденном Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов", поле "Грузоотправитель и его адрес" установлено как необязательное к заполнению.
При заполнении данного реквизита нужно также учесть разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026: принимая во внимание, что счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также учитывая в товарной накладной N ТОРГ-12 данные о грузоотправителе, при заполнении строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры в части наименования грузоотправителя следует указывать данные, отраженные об этом лице в соответствующей строке товарной накладной N ТОРГ-12.
Округление сумм налога и страховых взносов в первичном учетном документе
Требований к заполнению этого показателя нет в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Тем не менее именно в нем часто допускаются ошибки.
С 01.01.2014 согласно п. 6 ст. 52 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ) сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля. Следовательно, округление суммы налога следует производить при исчислении этого налога. По общему правилу исчисленная сумма налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, указывается в налоговой декларации по соответствующему налогу.
Правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 НК РФ, не распространяется на первичные учетные документы, а также на счета-фактуры. Таким образом, в первичных учетных документах сумму налога необходимо писать с копейками без округлений (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444). Это значит, что, например, в расчетной и расчетно-платежной ведомостях (формы N N Т-51, Т-49 или самостоятельно разработанные формы) сумму удержанного НДФЛ надо показать по каждому работнику с копейками, без округлений. По аналогии с Письмом Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444 можно сделать вывод, что округление суммы страховых взносов следует производить при исчислении страховых взносов.
В соответствии с ч. 7 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. По общему правилу исчисленная сумма страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет, указывается в соответствующем расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам.
По нашему мнению, правило, предусмотренное ч. 7 ст. 15 Закона N 212-ФЗ, не распространяется на первичные учетные документы.
Проверка документов на ошибки и возврат контрагенту для исправления
Несущественные ошибки в первичных учетных документах можно не исправлять, если они не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).
Однако если ошибки существенные, значительные, в первичный учетный документ придется внести исправления.
Согласно ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом способ внесения исправлений в первичные учетные документы Законом N 402-ФЗ не детализирован.
Согласно п. п. 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105), ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). С учетом приведенных норм, на равной основе может применяться способ исправлений, указанный в п. п. 4.2, 4.3 Положения N 105, а также иные способы - при соблюдении минимальных требований ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Организация разрабатывает подходящий способ внесения исправлений в первичные документы с учетом особенностей документооборота. Наиболее распространенными способами внесения исправлений в первичные учетные документы являются следующие:
Методом внесения исправлений в изначальном первичном учетном документе (этот метод в случае большого числа изменений исправление путем применения Положения N 105 приведет к нечитабельности документа);
Методом выставления корректирующего документа (по аналогии с корректировочным счетом-фактурой, применяемом для исправления первоначальных документов в случае, когда меняются объем или стоимость поставленных товаров, работ, услуг, Приложение N 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Остальные способы по своей сути сводятся к одному из указанных. Такие разъяснения даны в Рекомендациях Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-41/2013-КпТ "Внесение исправлений в первичные документы", размещенных на сайте http://bmcenter.ru/. В любом случае для исправления первичных учетных документов запрещено использовать корректоры и подчищать текст. Иначе такие документы будут недействительны. По электронным первичным учетным документам внесение изменений непосредственно в первоначально выпущенный документ невозможно ввиду технических особенностей оформления электронных документов.
