Достоинства и недостатки. Договор комиссии

Многие организации используют в своей деятельности различные виды посреднических договоров. Самым популярным среди них является договор комиссии.

Правовое регулирование договора комиссии

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии – это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Итак, характерные признаки договора комиссии:

– комиссионер выполняет поручение комитента, выступая от своего имени;

– комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;

– по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает комиссионер;

– комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги.

Основным отличием договоров комиссии и купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить сделки, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать их условия.

При заключении договора комиссии необходимо помнить, что посреднические договоры по сравнению с договорами купли-продажи имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии. Например, на практике имеют место случаи, когда договором комиссии предусмотрено следующее условие: если комиссионер не реализует товар к определенному сроку, он обязан оплатить его стоимость, то есть выкупить. Вот что по этому поводу считает ВАС РФ (см. Обзор практики разрешения споров по договору комиссии , далее – Обзор ): приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи (п. 1 Обзора ). Таким образом, если организации заключили договор комиссии, то комиссионер не обязан расплачиваться с комитентом своими средствами. Только получив деньги от конечного покупателя, он сможет осуществить расчеты с комитентом.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что он получил по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ ). Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера, поэтому стороны самостоятельно договариваются о том, какая информация должна содержаться в отчете и необходима комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Если отношения по договору комиссии носят длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например, на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением налогов, так как отчет является документом, который подтверждает оказание услуги комиссионером. Гражданский кодекс РФ не запрещает представлять промежуточные отчеты.

При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ ), а также возместить ему расходы, понесенные в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ ). Таким образом, комиссионер фактически лишен права распоряжаться этими вещами по своему усмотрению без специального указания на это комитента. Комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии.

Обратите внимание : в соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер может удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Например, по договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени за счет последнего. Согласно условиям договора, заключенного комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение в полном объеме, а не пропорционально размеру взноса. Разъяснение по данной ситуации дано в п. 4 Обзора : если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Как правило, в договорах комиссии определяется порядок перечисления сумм, полученных от покупателей. Если он не определен, то неясно, когда комиссионер обязан перечислить комитенту деньги. В статье 999 ГК РФ говорится, что комиссионер обязан передать комитенту все полученное по сделке одновременно с отчетом. Как следует из п. 9 Обзора , по смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме. То есть обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки. Если комиссионер нарушит этот срок, то с него можно взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ ).

Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно указать условие, при выполнении которого производится выплата комиссионного вознаграждения. Как указано в п. 3 Обзора , право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

Поясним это на примере. Комиссионер выполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. После заключения указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение. Получив отказ, он обратился в суд.

Разъяснения, приведенные в п. 3 Обзора , свидетельствуют о неточном формулировании норм отдельных статей, посвященных договору комиссии, что приводит к их различному толкованию. С одной стороны, в соответствии со ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии по исполнении поручения. Таким образом, предполагается, что отчет может быть представлен только одновременно с перечислением денежных средств, полученных от продажи товара, переданного на комиссию. С другой стороны, в п. 2 ст. 991 ГК РФ не оговаривается возникновение права на получение комиссионного вознаграждения дополнительными условиями. Таким образом, для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие. Право на его включение в договор предусмотрено п. 1 ст. 991 ГК РФ .

Учет у комитента

Договор комиссии на реализацию товаров

В связи с тем, что при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на них остается за комитентом, комитент не списывает товары со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 «Товары отгруженные». Таким образом, передача товаров комиссионеру будет отражена проводкой Дебет 45 Кредит 41 на основании накладной либо акта приема-передачи товара на комиссию, подтверждающих его передачу посреднику.

На дату отгрузки товара покупателю, которая определяется согласно отчету комиссионера и прилагаемым к нему первичным документам, комитент отразит выручку от реализации такой проводкой: Дебет 90 Кредит 45 .

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44. Основание – отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов

Пример 1.

ООО «Альфа» (комитент) и ООО «Бета» (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Бета» обязуется за вознаграждение реализовать товар ООО «Альфа». Вознаграждение составило 10% от продажной стоимости без учета НДС. Продажная стоимость составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Себестоимость товаров – 600 000 руб.

Отгрузка товаров комиссионеру произошла 26 июня. Предположим, что комиссионер участвует в расчетах и на его счет в этот же день поступила предоплата в сумме 472 000 руб. Реализация товаров покупателю произошла 31 июля. В тот же день комиссионер представил отчет и выставил счет-фактуру на комиссионное вознаграждение. Долг за товар покупатель перечислил 5 августа. (Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту при реализации товара).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» (комитент) будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру
Комитент сообщил, что на его расчетный счет поступила предоплата от покупателя
Начислен НДС с предоплаты (472 000 руб. х 18% / 118%)
Отражена выручка от реализации товаров покупателю
Списана себестоимость реализованных товаров
Начислен НДС со стоимости реализованных товаров
Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты
Отражен НДС
НДС принят к вычету
Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера (1 180 000 - 472 000) руб.
Поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения) <*> (1 180 000 - 118 000) руб.

<*> Иногда при таком варианте расчетов встречается следующая ошибка: комитент на счете 90 в качестве выручки отражает сумму, фактически поступившую на его счет, а не всю сумму сделки (с учетом комиссионного вознаграждения). В соответствии со ст. 999 ГК РФ все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту, поэтому выручкой будет являться вся сумма, которую покупатель уплатил комиссионеру за товары. Именно ее и должен указать в своем отчете комиссионер.

Изменения в расчете НДС, принятые с 1 января 2006 года, коснулись и участников договора комиссии. В чем их суть? Во-первых, по общему правилу в соответствии с новой редакцией ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В связи с тем, что Налоговым кодексом четко не установлено, что считается отгрузкой для целей исчисления НДС, ФНС РФ дала свои разъяснения по этому вопросу в . В нем говорится, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к отгрузке товара.

Однако осталось неясным, что подразумевать под отгрузкой при договоре комиссии – передачу товара от комитента комиссионеру или все же передачу товара покупателю? Ответ на этот вопрос дал Минфин РФ в : при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя . Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС (применительно к нашему примеру 1 это будет 31 июля, проводка: Дебет 90-3 Кредит 68 – 180 000 руб.).

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ . Таким образом, согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. ). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. Поэтому во избежание недоразумений следует прописать в договоре условие о том, что комиссионер обязан извещать комитента о всех случаях поступления оплаты, например, в течение 5 дней по окончании месяца. (Применительно к нашему примеру 1 это будет проводка: Дебет 76-НДС Кредит 68 – 472 000 руб.).

В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления № 914 ). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления № 914 ).

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления, датой получения дохода признают дату реализации товаров, определяемую в силу п. 1 ст. 39 НК РФ , независимо от факта оплаты. (Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары). Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера. Статья 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Суммы, поступившие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ ).

К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести:

– комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ );

– другие расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные им комиссионеру (например, расходы по хранению). Для этого комиссионер должен представить документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии. Моментом признания расходов будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера.

(Применительно к нашему примеру доход у комитента для целей налогообложения возникнет в июле и составит 1 000 000 руб. Комиссионное вознаграждение в сумме 100 000 руб. будет отнесено к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, также в июле).

Договор комиссии на приобретение товаров

Стороны договора комиссии могут заключить соглашение на приобретение товаров для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который получает их от поставщиков и передает комитенту.

Товар, приобретенный через комиссионера, принимается к бухгалтерскому учету у комитента по фактической себестоимости (п. 5 , 6 ПБУ 5/01 ), которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Таким образом, в стоимость приобретаемых товаров включаются:

– сумма вознаграждения, уплачиваемая комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности;

– иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой товара, его хранением), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.

Если приобретается основное средство, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 ).

Пример 2.

ООО «Альфа» (комитент) и ООО «Бета» (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Бета» обязуется за вознаграждение приобрести товар для ООО «Альфа». Вознаграждение определено договором в размере 10% от покупной стоимости товара, которая составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства комиссионеру на приобретение товара
Поступил товар от комиссионера
Отражен НДС
Сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость приобретенного товара
Отражен НДС
Принят к вычету НДС
Перечислено вознаграждение комиссионеру

В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материально-производственных запасов (в том числе и по договору комиссии) включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ ).

Если приобретается имущество, которое подлежит включению в состав амортизируемого, то в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (в том числе и сумма комиссионного вознаграждения, и расходы комиссионера, возмещаемые комитентом).

Учет у комиссионера

Комиссионеру при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций необходимо учитывать:

Во-первых, в состав доходов от обычных видов деятельности включается только сумма комиссионного вознаграждения, определенного в соответствии с условиями договора. Поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99 ), а отражаются на счетах учета расчетов.

Во-вторых, в состав расходов от обычных видов деятельности включаются только собственные расходы, не связанные напрямую с исполнением договора комиссии, например, расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.д. Выбытие активов по договорам комиссии в пользу комитента не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99 ), а отражаются на счетах учета расчетов. Эти расходы подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора.

В-третьих, имущество, поступающее от комитента либо приобретаемое комиссионером для комитента, не является собственностью комиссионера, поэтому оно должно учитываться на забалансовых счетах (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 004 «Товары, принятые на комиссию») в оценке, предусмотренной в договоре (п. 2 ст. 8 Закона № 129-ФЗ , п. 14 ПБУ 5/01 ).

Договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих комитенту

Воспользуемся условиями примера 1.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Товары поступили от комитента
Поступила предоплата от покупателя на расчетный счет комиссионера
Товары отгружены покупателю
Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары		76-«Альфа»
Начислено комиссионное вознаграждение	76-«Альфа»
Отражен НДС
Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера
Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения перечислены комитенту	76-«Альфа»

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ , не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги) по перечню, утвержденному Правительством РФ, и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов) ст. 149 НК РФ .

В связи с тем, что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос, должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Он достаточно спорный, и во избежание разногласий с налоговыми органами советуем указать в договоре, что комитент оплачивает услуги комиссионера на момент отгрузки товаров покупателям . Именно такая формулировка позволила налогоплательщику выиграть спор в арбитражном суде (см. Постановление ФАС ВСО от 25.02.04 № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1 , в котором говорится, что налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с этим доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно). В Постановлении ФАС ЗСО от 13.12.05 № Ф04-9014/2005(17784-А67-27) указано, что общество, являясь комиссионером, обязано уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.

Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления № 914 ), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления № 914 ). Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления № 914 ).

Договор комиссии на приобретение товаров для комитента

Воспользуемся условиями примера 2.

В учете ООО «Бета» (комиссионера) будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства от комитента на приобретение товаров
Товары оплачены поставщику
Расходы по оплате товаров отнесены за счет комитента
Получены товары, приобретенные для комитента
Товары переданы комитенту
Начислено комиссионное вознаграждение
Начислен НДС
Поступили денежные средства от комитента на оплату комиссионного вознаграждения

Расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности (аренда, оплата труда и т.п.), комитент отражает на счете 44 «Расходы на продажу». Если комиссионер несет дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента, то эти расходы возмещаются ему комитентом в порядке, предусмотренном договором комиссии. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются на счетах расчетов: Дебет 76 Кредит 51 – оплачены расходы, подлежащие возмещению за счет средств комитента.

Организации-комиссионеры при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, должны учитывать положения ст. 251 и 270 НК РФ . Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения (пп. 9 ст. 270 НК РФ ), не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

Таким образом, в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС). Согласно ст. 249 НК РФ указанный доход признается доходом от реализации. В состав его расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ .

При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения комиссионером своих обязанностей по договору) независимо от даты ее оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ ). При этом порядок признания расходов регулируется ст. 272 НК РФ .

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии».

NEW: Для трудоустройства

На высокооплачиваемую работу подготовка к тестированию на соответствие квалификации (очно, дистанционно, в записи). Быстро, недорого, качественно.

NEW! Для трудоустройства на высокооплачиваемую работу. Регистрация на подготовку к тестированию (очно, дистанционно, в записи).

В соответствии с условиями ГК РФ особенности отдельных видов договора комиссии могут быть предусмотрены другим законом (кроме ГК РФ) и иными правовыми актами (указ Президента Российской Федерации , постановление Правительства Российской Федерации , другие правовые акты) .

В ГК договор комиссии по существу определяется так же, как в ГК РСФСР и в п. 1 ст. 119 Основ гражданского законодательства. ГК исходит из того, что комиссия - это договор, содержание которого состоит в следующем: 1) одна сторона (комиссионер) выполняет поручение другой стороны (комитента), но выступает в гражданском обороте от своего имени; 2) комиссионер выполняет юридические действия, то есть заключает одну или несколько сделок; 3) за услуги комиссионера выплачивается вознаграждение, то есть такой договор всегда является возмездным; 4) по сделке, совершенной комиссионером с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер. Таким образом, хотя участники комиссионного правоотношения связаны единым обязательством, в нем различают внутренние и внешние отношения. Внутренние отношения комитента и комиссионера напоминают отношения между доверителем и поверенным в договоре поручения. Во внешних отношениях комиссионер действует от собственного имени, как если бы ему принадлежали осуществляемые права (например, право собственности на передаваемую по договору комиссии вещь, которую он передает покупателю по договору купли-продажи). Договор комиссии оформляет одну из основных разновидностей обяза-тельств по оказанию юридических услуг. Его предметом является совершение определенных юридических действий - сделок, стороной которых становится комиссионер, а не комитент, поскольку первый совершает эти действия от сво-его имени, приобретая права и обязанности в отношениях с третьими лицами. При этом комиссионер действует не за свой счет, а за счет комитента. В этом состоит основное отличие договора комиссии от договора поручения и агентского договора. Если договор поручения и в определенных случаях агентский договор представляют собой прямое представительство, то комиссия осуществляется на основе так называемого косвенного представительства. При этом следует иметь в виду, что комиссионер вправе совершать далеко не любые юридические действия в интересах комитента. Так, например, комиссионеру не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений комитента, регулируемых налоговым законодательством РФ и законодательством РФ о труде. Зарубежным законодательством сходство договоров комиссии, поручения и агентского договора нередко расценивается как тождество. Так, ст. 94 Французского торгового кодекса определяет комиссионера как поверенного, а договор комиссии - как вид договора поручения в торговом обороте. Гражданский кодекс Италии (ст. 1731) рассматривает договор комиссии как поручение, связанное с покупкой или продажей имущества. В англо-саксонском праве договоры поручения и комиссии составляют единый агентский договор. Агент обычно действует от имени принципала, но может выступать и от собственного имени, то есть как комиссионер. Следует отметить, что и в российском праве до введения в действие ГК правовое положение комиссионера, поверенного и агента нередко трактовалось как тождественное. В западных государствах договор комиссии часто опосредует различные банковские операции, предметом которых являются, прежде всего, ценные бумаги. В регулировании таких операций особое место занимают типовые договоры, разрабатываемые банками.

Объект представляет собой общественные отношения урегули-рованные нормами гражданского права, Объектом договора комиссии являются нематериальные посреднические услуги, поэтому преимущественно он заключается при осуществлении торговых операций.

Предметом договора комиссии признается услуга, оказываемая комиссионером в виде совершения сделки, при этом предмет договора служит одним из критериев, по которым определяется достижение сторонами соглашения, порождающего обязательственные отношения между этими сторонами. Достижение соглашения в том виде и с той степенью конкретизации, как это требуется правопорядком для целей обеспечения юридической защиты возникающих отношений.

Особенности договора

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки .

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии .

Комиссионер имеет право возмещения всех своих затрат, понесённых при исполнении им обязанностей как комиссионера, ещё и получить за исполнение им его обязанностей комиссионное вознаграждение .

Комиссионер не несёт обязанностей перед комитентом за исполнение третьим лицом обязательств такого третьего лица по заключённым комиссионером в интересах комитента сделкам. Однако комиссионер и комитент могут в договоре комиссии обусловить наличие делькре́дере .

Услуги комиссионера, которые он оказывает комитенту, исполняя свои обязательства, часто называются «комиссионными услугами».

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Отличия от договора поручения

Договор комиссии имеет некоторые отличия с договором поручения . В отличие от договора поручения, где поверенный действует от имени своего доверителя, комиссионер в сделках с третьими лицами действует от своего имени, создавая в этих сделках обязательственные права и обязанности непосредственно для себя, а не для комитента.

Тем не менее, всё, что получил в результате исполнения обязательств по таким, заключённым им как именно комиссионером, сделкам с третьим лицом (лицами) комиссионер, становится собственностью не комиссионера, а непосредственно комитента, вне зависимости от того, что указано в сделках, заключённых комиссионером с третьим лицом (лицами).

Договор комиссии относится к посредническим договорам. В соответствии с главой 51 ГК под договором комиссии понимается обязанность одной стороны (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

За предоставленные услуги комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение. Дополнительная выгода, полученная при наиболее выгодном заключении договора комиссионера с третьими лицами, делится поровну между комиссионером и комитентом, если иное не предусмотрено договором. Товары, полученные для реализации комиссионером, являются собственностью комитента. Комиссионер несет ответственность за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

После исполнения поручения комитента комиссионером обязан предоставить отчет, а комитент при наличии возражений обязан в течение 30 дней сообщить об этом комиссионеру - иначе отчет считается принятым.

Отличительным признаком договора комиссии является совершение определенных действий от своего имени, то есть именно комиссионер приобретает права и становиться обязанным. Все спорные вопросы третье лицо может решать только с комиссионером, а комиссионер оформляет все необходимые документы (договоры, накладные, счета-фактуры) в адрес третьих лиц от своего имени.

Бухгалтерский учет договоров комиссии

Бухгалтерский учет у комиссионера

Товары, принятые комиссионером на реализацию, учитываются на забалансовом счете «Товары, принятые на комиссию», а в случае заключения договора на закупку 002 «Товары, принятые на ответственное хранение». Вознаграждение учитывается как доход от основной деятельности. Комиссионер может нести расходы, возмещаемые впоследствии комитентом, которые отражаются на счете «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Бухгалтерский учет у комитента

До момента продажи товара комиссионером товары учитываются на балансе комитента. Выручка от реализации товаров учитывается как доход от основной деятельности на дату реализации товара, указанную комиссионером в отчете. Возмещаемые комиссионеру расходы относятся комитентом к расходам на продажу.

Налоговый учет договоров комиссии

Налоговый учет у комиссионера

При исчислении налога на прибыль доходом у комиссионера признается сумма его вознаграждения. При этом возмещаемые расходы, не являются расходами комиссионера и не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Налоговый учет у комитента

Доход признается в налоговом учете комитента на дату продажи товара комиссионером, указанную в отчете, а стоимость проданных товаров включается в расходы. Возмещаемые расходы и вознаграждение комиссионеру включаются в прочие расходы. Независимо от того является ли комиссионер плательщиком НДС, он выставляет от своего имени счета-фактуры, если комитент плательщик НДС, а товар подлежит обложению налогом.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Договор комиссии: подробности для бухгалтера

• Бухгалтерский учет готовой продукции, реализованной по договору комиссии

  Индивидуальному предпринимателю на реализацию по договору комиссии. Как в бухгалтерском учете учреждения... индивидуальному предпринимателю на реализацию по договору комиссии. Как в бухгалтерском учете учреждения... передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Бухгалтерский... с реализацией готовой продукции по договору комиссии, отражаются в соответствии с Инструкцией... . 131); начисление вознаграждения комиссионеру по договорам комиссии – на основании отчета по дебету...

• Агентский договор: просто о сложном или детали решают всё

  К отношениям применяются правила о договоре комиссии. Агент самостоятельно, от своего имени... использование агентского договора (по модели договора комиссии) может иметь следующие преимущества: 1 ... товара агенту по договору по договору комиссии не является реализацией и не... принципала), так и по модели договора комиссии (и здесь Агент действует от...

• Учет расчетов с применением платежных карт

  С банком; оплачивать указанную в договоре комиссию за оказание услуг эквайером. Со...

• Необоснованная налоговая выгода

  Его оплаты Заключают с контрагентом договоры комиссии, хотя реально осуществляют сделки по... зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии, как договор лизинга либо как... из фактических обстоятельств; – доказать фиктивность договора комиссии (проанализировав договор и оправдательные документы...

• Налоговые риски работы с агентами и иными посредниками

  Сегодняшний день представлены договором комиссии, агентским договором и договором поручения. Договору комиссии посвящена глава... налогоплательщика о том, что заключение договоров комиссии обусловлено экономическими факторами, что комиссионер... «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» Письмо ФНС России от 28 ...

• Ох уж эти посредники, или бизнес без вреда для налогов

  Производитель и компания-продавец заключили договор комиссии. В соответствии с договором комиссионер... честных отношений и соблюдая условия договора комиссии… Но, как это обычно бывает...

• Застройщик в группе компаний: учитываем новые правила игры при долевом строительстве

  Продажам может работать как по договору комиссии, заключая договоры с дольщиками от...

• Учет скидок и премий у сторон договора поставки

  03-06/1/15487), к договорам комиссии (Письмо от 14.06.2016 ... подрядчик (ст. 702 ГК РФ), договора комиссии – комитент и комиссионер (ст. 990 ...

• Налог на самозанятых с 1 января 2019 года (1 часть)

  Лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров; оказывающие услуги... права) на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с участием...

• Новые коды видов операций по НДС: пора приготовиться к их использованию

  По операциям, осуществляемым на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию... прав, реализуемых (приобретаемых) по договору комиссии (агентскому договору). Что касается кода... интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих... (перечисления) предоплаты: на основе договора комиссии (агентского договора – если агент... счет операций, осуществляемых на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию...

• Об изменениях в правилах ведения журнала учета

  Интересах другого лица на основе договоров комиссии (субкомиссии), агентских (субагентских) договоров, предусматривающих... в отношении ТРУИП, реализуемых по договору комиссии (агентскому договору) – по договору с...

• Изменились коды видов операций по НДС

  01 Операции, осуществляемые на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию... прав, реализуемых (приобретаемых) по договору комиссии (агентскому договору) 15 Составление счета... интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих... интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих... по операциям, осуществляемым на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию...

• Правила для экспорта

  Вышеуказанному перечню следует приложить копию договоров комиссии/поручения/агентский. Оплаченный налог возвращается...

• За что торговые сети и их поставщиков привлекают к ответственности?

  На товар, в том числе договор комиссии, договор поручения, агентский договор или... договор, который не называется сторонами договором комиссии, поручения, агентским или смешанным договором...

• Как оформить и отразить в учете продажу собственных подарочных сертификатов на услуги

  Минус расходы". Также есть договор комиссии, по которому организация отгружает материалы... минус расходы". Также есть договор комиссии, по которому организация отгружает материалы...

Бланк документа «Договор комиссии (образец)» относится к рубрике «Договор поручения, договор комиссии». Сохраните ссылку на документ в социальных сетях или скачайте его себе на компьютер.

Договор комиссии

г. ______________ "___" ___________ 20__г.

________________________________________________________________________,

именуем __ в дальнейшем "Комитент", в лице _____________________________,

(должность, Ф.И.О.)

действующего на основании ______________________________________________,

(устава, положения, доверенности)

с одной стороны, и _____________________________________________________,

(наименование организации, Ф.И.О. гражданина)

именуем __ в дальнейшем "Комиссионер", в лице __________________________,

(должность, Ф.И.О.)

действующего на основании ________________________, с другой стороны,

заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Комиссионер обязуется по поручению Комитента за вознаграждение

совершить от своего имени за счет Комитента следующие сделки:

1.1.1. ____________________________________________________________;

1.1.2. ____________________________________________________________;

1.1.3. ____________________________________________________________.

По сделкам, совершенным Комиссионером с третьими лицами, приобретает

права и становится обязанным Комиссионер, хотя Комитент может упоминаться

в соответствующих договорах.

1.2. Условия сделок, указанных в п.1.1 договора, в том числе

ассортимент, количество, качество, сроки и другие необходимые условия

будут согласовываться Комиссионером с Комитентом отдельно по каждой

1.3. Комитент обязуется осуществлять сделки в соответствии с

условиями договоров, заключенных в соответствии с требованиями настоящего

договора.

2. Обязанности сторон

2.1. Комиссионер:

исполняет принятые на себя в соответствии с настоящим договором

поручения Комитента на основании его указаний и на наиболее выгодных для

него условиях;

проводит с участием представителей Комитента технико-коммерческие

переговоры с третьими лицами и после достижения договоренностей по

необходимым условиям сделки готовит проект соответствующего договора;

передает уполномоченному представителю Комитента проект договора для

визирования до подписания договора контрагентом Комиссионера;

по мере исполнения комиссионных поручений, указанных в разделе 1

настоящего договора, представляет Комитенту отчеты об исполнении

соответствующих поручений.

2.2. Комитент:

своевременно передает Комиссионеру необходимую для выполнения его

обязанностей информацию, в том числе сведения

________________________________________________________________________;

извещает Комиссионера об изменениях, касающихся существенных условий

предполагаемых сделок;

после полного исполнения Комиссионером комиссионных поручений,

вытекающих из раздела 1 настоящего договора, освобождает Комиссионера от

обязательств, принятых им на себя в связи с выполнением указанных

поручений;

рассматривает отчеты Комиссионера и извещает его о наличии

возражений по отчету и объему прилагаемых документов в __________ (срок);

при неизвещении Комиссионера в установленный срок о наличии возражений

отчет считается принятым;

выплачивает Комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и на

условиях, установленных в разделе 3 настоящего договора;

в случае если условия договора не вызывают возражений, визирует

проект договора и незамедлительно возвращает его Комиссионеру.

2.3. Обязанности сторон, не предусмотренные настоящим договором,

определяются по общим правилам ГК РФ.

3. Комиссионное вознаграждение и расходы,

связанные с исполнением поручения комитента

3.1. Комиссионное вознаграждение, подлежащее выплате Комиссионеру,

составляет ___% от суммы каждой сделки, совершенной им в соответствии с

настоящим договором.

Комиссионер перечисляет на расчетный счет Комитента суммы,

полученные Комиссионером от каждой совершенной им в соответствии с

настоящим договором сделки, за вычетом ___% от суммы каждой сделки, не

позднее чем в ___________ срок со дня получения Комиссионером

соответствующего платежа от своего контрагента.

3.3. В сумму расходов Комиссионера, связанных с исполнением

поручений Комитента, включаются ______________________________________

Указанные расходы

подлежат возмещению Комитентом в ______ (срок) со дня исполнения каждого

поручения на основании представляемых Комиссионером документов,

подтверждающих произведенные им расходы.

4. Ответственность сторон, форс-мажор

4.1. В случае если действия Комиссионера, за которые он отвечает,

привели к возникновению убытков у Комитента, то такие убытки подлежат

возмещению Комиссионером в полном объеме.

4.2. В случае нарушения условий сделок, совершаемых Комиссионером по

поручению Комитента, по вине Комитента, возникшие у комиссионера убытки

подлежат возмещению Комитентом.

4.3. Комиссионер не несет ответственности, если сделка, поручение на

совершение которой дано Комитентом, не будет совершена по причинам, не

зависящим от Комиссионера.

4.4. В случае просрочки выплаты комиссионного вознаграждения и

компенсации расходов, указанных в разделе 3 настоящего договора, Комитент

выплачивает Комиссионеру неустойку в размере ___% от причитающейся к

выплате суммы за каждый день просрочки. Уплата неустойки не освобождает

Комитента от обязанности выплатить Комиссионеру комиссионное

вознаграждение и возместить понесенные Комиссионером расходы.

4.5. Сторона, нарушившая свои обязательства, установленные в

настоящем договоре, освобождается от ответственности за частичное или

полное неисполнение указанных обязательств, если докажет, что это

произошло по вине другой стороны.

4.6. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или

полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если это

неисполнение явилось следствием обстоятельств, вызванных действием

непреодолимой силы, возникших после заключения договора в результате

событий чрезвычайного характера, которые соответствующая сторона договора

не могла ни предвидеть, ни предотвратить разумными мерами (форс-мажор).

К таким событиям чрезвычайного характера относятся: наводнение,

пожар, землетрясение, взрыв, шторм, оседание почвы, эпидемии и иные

стихийные явления природы, война, военные действия, введение на

соответствующей территории чрезвычайного или военного положения,

изменение законодательства или иных нормативных актов, регулирующих

необходимые условия контракта, иные события непредсказуемого характера,

предотвратить которые имеющимися в распоряжении сторон силами и

средствами не представлялось возможным.

5. Разрешение споров

5.1. Стороны будут стремиться разрешать все споры и разногласия,

которые могут возникнуть при исполнении настоящего договора, путем

переговоров и консультаций.

5.2. Если указанные споры не могут быть разрешены путем переговоров,

то они подлежат разрешению в соответствии с законодательством в

_______________________________________ (указать место нахождения

арбитражного суда).

6. Срок действия договора

6.1. Настоящий договор вступает в силу в день его подписания

сторонами и действует до фактического исполнения Комиссионером

установленных в нем поручений Комитента. Днем исполнения Комиссионером

указанных поручений считается день зачисления суммы, полученной

Комиссионером по сделке, за вычетом комиссионного вознаграждения, на

расчетный счет Комитента.

6.2. Настоящий договор может быть расторгнут досрочно по инициативе

стороны договора. При этом сторона, отказывающаяся от договора, обязана

известить об этом другую сторону не позднее, чем за

______________________ (срок).

7. Заключительные положения

7.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору

действительны лишь при условии, если они совершены в письменной форме и

подписаны надлежаще уполномоченными представителями сторон.

7.2. Вся предоставляемая сторонами настоящего договора друг другу

техническая, финансовая, коммерческая и иная информация, связанная с

выполнением настоящего договора, считается конфиденциальной.

Стороны настоящего договора вправе раскрывать вышеуказанную

информацию иным лицам в случае привлечения их к выполнению обязательств,

вытекающих из настоящего договора.

7.3. В вопросах, не урегулированных настоящим договором, стороны

руководствуются действующим на территории Российской Федерации

законодательством.

8. Адреса и банковские реквизиты сторон

Комиссионер: _______________________________________________________

Комитент: __________________________________________________________

Настоящий договор составлен в двух экземплярах на русском языке. Оба

экземпляра идентичны и имеют одинаковую силу. У каждой из сторон

находится один экземпляр договора.

К настоящему договору прилагаются: ________________________________.

Подписи сторон

Комиссионер _________________________________ М.П.

Комитент ____________________________________ М.П.

Посмотреть документ в галерее: