Реклама на портале

Передача лицензионных прав на программное обеспечение. Налоговый учет сделок по передаче прав на использование программного обеспечения для эвм

В настоящее время российский рынок лицензионного программного обеспечения считается одним из самых бурно развивающихся. В результате возникают немаловажные вопросы: как приобрести лицензионное программное обеспечение; какие ограничения накладывают те или иные лицензии; как правильно реализовать ранее приобретенное программное обеспечение; как не нарушить налоговое законодательство и избежать разбирательств с налоговыми органами?

Для того чтобы ответить на поставленные вопросы, попробуем понять, как работает система лицензирования и продажи программных продуктов.

Итак, программа для ЭВМ - это представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях достижения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

Обладатель исключительных прав на компьютерную программу может передать право на ее использование другому лицу. Подобная сделка осуществляется на основании лицензионного соглашения. Требования к лицензионному договору представлены в п. 1 ст. 1235 и п. 1 ст. 1286 ГК РФ. По лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) - предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использовать результат интеллектуальной деятельности (в частности, программы для ЭВМ) в установленных договором пределах.

Так, в нем указывают:

  • предмет договора (результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с отражением в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или средство, - патента, свидетельства);
  • способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;
  • территорию, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория в договоре не указана, то лицензиат имеет право использовать такой результат или средство на всей территории Российской Федерации;
  • срок действия лицензионного договора. Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное;
  • размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (для возмездных лицензионных договоров). В договоре может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ (т.е. по цене аналогичных товаров, работ, услуг), не применяются.

Если результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в соответствии с ГК РФ подлежит государственной регистрации, то документы на предоставление права пользования названными объектами имущества также подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).

Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия) или предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия (п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

В рамках одного лицензионного договора для различных способов использования результатов интеллектуальной деятельности могут быть определены разные условия: для одних - на основе исключительной лицензии, для других - на основе простой лицензии (п. 3 ст. 1236 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 1236 ГК РФ, если в договоре не определен вид предоставляемой лицензии, предполагается, что она простая (неисключительная).

До 2008 г. операция по продаже компьютерной программы (с переходом права собственности на нее) подлежала обложению НДС в общеустановленном порядке. Теперь реализация исключительных прав на программы для ЭВМ освобождается от налогообложения (п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), но только при наличии лицензионного договора, при этом для применения вышеуказанных норм НК РФ не имеет значения, на основании какой лицензии - исключительной или простой - лицензиату предоставлено право пользования программой (письма Минфина России от 12.01.09 г. N 03-07-05/01 и от 1.04.08 г. N 03-07-15/44).

Согласно разъяснениям Минфина России указанная льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (письма Минфина России от 5.03.08 г. N 03-07-08/55 и от 1.04.08 г. N 03-07-15/44).

В соответствии со ст. 1238 ГК РФ право на использование компьютерной программы может быть передано и по сублицензионному договору. Это происходит, когда лицензиат предоставляет право пользования программным продуктом, полученным от лицензиара, другому лицу. Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ лицензиат может делать это только по письменному согласию лицензиара. Права сублицензиата (по объему и способам использования прав, по сроку действия договора) не должны выходить за пределы тех условий, которые установлены для лицензиата лицензионным договором (пп. 2 и 3 ст. 1238 ГК РФ).

К сублицензионному договору применяются те же положения ГК РФ, которые установлены для лицензионных договоров (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Исходя из представленных норм гражданского законодательства можно сделать вывод, что передача права использования программного продукта на основании сублицензионного договора подпадает под действие тех же норм ГК РФ, что и лицензионное соглашение (письмо Минфина России от 30.01.08 г. N 03-07-07/06, от 14.02.08 г. N 03-07-08/32, от 21.02.08 г. N 03-07-08/36 и от 1.04.08 г. N 03-07-15/44).

Итак, на основании писем Минфина России и нормы НК РФ к операциям, не подлежащим обложению НДС, относятся:

  • передача прав на основании лицензионных и сублицензионных договоров;
  • передача прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии.

Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи прав на программы для ЭВМ.

Материальные носители, передаваемые по лицензионному договору, не облагаются НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по этим договорам.

При передаче прав по договорам купли-продажи освобождение от НДС не применяется.

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (применяется в случае предъявления суммы налога продавцом покупателю).

Однако реализация исключительных прав на программы для ЭВМ не всегда освобождается от налогообложения.

В каких случаях сделки по передаче прав на компьютерную программу будут подпадать под обложение НДС, попробуем разобраться на конкретных примерах.

Передача прав на компьютерную программу по договору купли-продажи

Нередко стороны сделки передают права на использование программы без оформления лицензионного (сублицензионного) договора, например на основании счета-оферты, или заключают договор купли-продажи.

В п. 2 ст. 1235 и п. 2 ст. 1286 ГК РФ указано, что лицензионный договор заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора и соответственно лицензиар утрачивает право на применение освобождения по НДС согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Также утрачивается такое право и при заключении договора купли-продажи (письма Минфина России от 1.04.08 г. № 03-07-15/44 и от 12.05.08 г. № 03-07-08/110).

Пример 1.

Компании «А» принадлежат исключительные права на компьютерную программу. В феврале 2008 г. компания «А» передала право на использование данной программы компании «Б». Стороны не заключали лицензионного (сублицензионного) договора. Компания «А» (продавец) выставила компании «Б» (покупателю) счет на оплату суммы первого ежемесячного платежа за пользование программой, а покупатель перечислил деньги, после чего продавец передал диск с программой покупателю.

Ежемесячное вознаграждение за использование программы - 10 000 руб. На указанную сумму продавец должен начислить НДС, поскольку программа была передана без письменного лицензионного соглашения. Сумма НДС равна 1800 руб. (100 000 руб. × 18%). Общая стоимость ежемесячного вознаграждения с учетом налога - 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.).

Передача прав на компьютерную программу по смешанным договорам

Некоторые компании передают права на использование программы для ЭВМ на основании смешанного договора, в котором могут содержаться, например, элементы договора купли-продажи, лицензионного соглашения и договора об оказании услуг.

Нередко заключаются лицензионные договоры, в которых помимо передачи права на использование программы для ЭВМ предусмотрены условия об оказании правообладателем услуг по ее сопровождению (обновлению, технической поддержке). Такие договоры также являются смешанными. Дело в том, что нормы части четвертой ГК РФ, устанавливающие характеристики лицензионного договора, не содержат ни одного упоминания о включении в него условий об оказании лицензиату дополнительных услуг по сопровождению программы, предоставляемой в пользование.

Напомним, что нормы п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривают возможность освобождения от обложения НДС сделок по предоставлению прав пользования результатами интеллектуальной деятельности только на основании лицензионных соглашений. Смешанные договоры в указанном подпункте не упоминаются. Исходя из этого Минфин России в письме от 2.06.08 г. № 03-07-08/134 делает вывод, что передача права пользования программным обеспечением на основании смешанного договора не подпадает под действие нормы ст. 149 НК РФ. Поэтому к отношениям сторон по смешанному договору в части элементов лицензионного договора в полной мере применяется освобождение от НДС, а в части элементов договора на оказание услуг по поддержанию и обновлению программы п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ неприменим. На практике сказанное означает, что в указанном договоре должны быть отдельно выделены стоимость передачи прав на программу (не облагается НДС) и стоимость услуг по поддержанию и обновлению этой программы (облагается НДС). Если из условий сделки такое разделение цены договора проследить невозможно, то вся сумма, перечисляемая по сделке, подлежит обложению НДС.

Пример 2.

Компании «А» принадлежат исключительные права на компьютерную программу. В феврале 2008 г. компания «А» передает право на использование данной программы компании «Б». Стороны заключили лицензионный договор. По условиям лицензионного соглашения компания «А» также оказывает услуги по поддержанию и обновлению программы. В сумму лицензионного платежа включается сумма годового обслуживания (услуги по поддержанию и обновлению программы). Компания «А» (продавец) выставила компании «Б» (покупателю) счет на оплату суммы первого ежемесячного платежа за пользование программой, а покупатель перечислил деньги, после чего продавец передал диск с программой покупателю.

Ежемесячное вознаграждение за использование программы (с учетом обслуживания) - 15 000 руб. На указанную сумму продавец должен начислить НДС, поскольку разделение цены договора на стоимость передачи прав на программу и стоимость услуг по поддержанию и обновлению этой программы проследить невозможно. Сумма НДС равна 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%). Общая стоимость ежемесячного вознаграждения с учетом налога - 17 700 руб. (15 000 руб. + 2700 руб.).

Приобретение программы по договору присоединения («упаковочной» лицензии)

Лицензионный договор на использование программ для ЭВМ или баз данных также может быть заключен путем заключения каждым пользователем с правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре или на упаковке («оберточная» или «упаковочная» лицензия) - п. 3 ст. 1286 ГК РФ). Поэтому договоры присоединения нередко именуются «упаковочной» лицензией. На заключение подобного договора пользователь выражает согласие в тот момент, когда начинает использовать соответствующую программу или базу данных.

Передача прав на использование программы для ЭВМ и базы данных по «оберточной» («упаковочной») лицензии не освобождается от обложения НДС, поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке данные программы не используются и лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.

Соответственно если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключен, данная операция облагается НДС (письма Минфина России от 29.12.07 г. № 03-07-11/648, от 21.02.08 г. № 03-07-08/36, от 19.02.08 г. № 03-07-11/68, от 1.04.08 г. № 03-07-15/44, от 29.12.07 г. № 03-07-11/648, письма УФНС России по г. Москве от 4.01.08 г. № 19-11/9666, от 20.05.08 г. № 19-11/48005, от 20.02.08 г. № 19-11/16268 и от 18.09.08 г. № 09-14/088321).

Пример 3.

Компания «А» распространяет свою компьютерную программу через магазины розничной торговли. На товарной упаковке изложены условия использования программы («упаковочная» лицензия). В момент ее реализации с пользователем не заключается письменное лицензионное соглашение. Согласно договору присоединения покупатель программы выражает согласие на заключение лицензионного договора, когда он начинает использовать программу. Стоимость одного экземпляра программы - 10 000 руб. (без НДС). Правообладатель компания «А» начисляет на эту стоимость НДС 18% в размере 1800 руб., поскольку данная реализация не подпадает под освобождение от НДС согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Общая стоимость программного продукта, реализуемого в розничной торговле, - 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.).

Приобретение программы у посредника

В большинстве случаев правообладатели реализуют собственные программные продукты покупателям через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов, агентов). Будет ли облагается НДС такая передача неисключительных прав, зависит от того, заключают ли посредники при передаче прав на использование программ для ЭВМ сублицензионные договоры с покупателями.

Если дилер (дистрибьютор) заключил с пользователем программы письменное лицензионное соглашение, то операция по передаче ему права пользования программой освобождается от обложения НДС (п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но если соглашение не заключено, то сделка облагается НДС в общем порядке (письма Минфина России от 29.12.07 г. № 03-07-11/648 и от 21.02.08 г. № 03-07-08/36).

При этом следует учитывать, что передача прав на программные продукты по лицензионным (сублицензионным) договорам, стоимость материальных носителей, а также средств защиты, необходимых для использования программ, освобождается от обложения НДС при условии, что эта стоимость учтена в стоимости передаваемых прав по лицензионному договору. В этом случае суммы НДС, предъявленные поставщиками материальных носителей, средств защиты, использованных при осуществлении операций по передаче прав на программные продукты, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 7.11.08 г. № 03-07-07/116). Освобождение от НДС применяется и при распространении программного обеспечения путем продажи, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора (письмо Минфина России от 25.06.08 г. № 03-07-07/70).

Однако следует иметь в виду, что на основании п. 1 ст. 1233 ГК РФ распоряжаться исключительными правами на результат интеллектуальной деятельности может только правообладатель. Организация-посредник имеет право распространять программный продукт, но не имеет прав на его использование другими способами, т.е. не является обладателем тех прав, которые передает по сублицензионному договору. Таким образом, организации-посредники не могут заключать сублицензионные договоры друг с другом и с конечными пользователями и освобождать такие операции от НДС.

Специалисты налоговых органов считают, что заключение сублицензионных договоров при передаче права на распространение программы от посредника к посреднику - это всего лишь способ ухода от уплаты налогов. Нередко такие договоры только называются сублицензионными, а по сути они являются посредническими соглашениями - освобождение от налогообложения в таких случаях не должно применяться в силу прямого указания закона (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Еще больше сомнений вызывает возможность освобождения от НДС операций по продаже программного обеспечения посредником конечному пользователю. При этом также заключается сублицензионный договор, по которому организация-посредник предоставляет покупателю право использовать программу в соответствии с условиями, изложенными на упаковке. Однако в действительности покупатель заключает лицензионное соглашение на использование программы не с организацией-посредником, а непосредственно с владельцем исключительных прав путем заключения договора присоединения, начав использовать такую программу в соответствии с указанными на упаковке условиями (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).

Соответственно организации-посредники не могут заключать сублицензионные договоры друг с другом и с конечными пользователями и освобождать такие операции от НДС. В подобных ситуациях экземпляры программ должны продаваться по договору поставки и облагаться НДС.

По данному вопросу имеются примеры судебной практики, однако, основанной на применении норм утратившего силу Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», подтверждающие, что продажа экземпляров программы для ЭВМ без передачи имущественных прав является продажей товара (например, постановление ФАС Московского округа от 28.05.07 г. по делу № КА-А40/4625-07). При этом в письмах Минфина России от 22.01.08 г. № 03-07-11/23, от 1.04.08 г. № 03-07-15/44 и от 12.05.08 г. № 03-07-08/110 определено, что при передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от НДС не применяется.

Пример 4.

Компания «Б» (дилер) распространяет среди пользователей компьютерную программу, принадлежащую специализированной фирме - разработчику. С правообладателем дилер заключил лицензионный договор, согласно которому фирма может не только использовать программу в деятельности, но и распространять ее среди покупателей. Компания «Б» при передаче прав на пользование программой вправе заключать с покупателями сублицензионные соглашения на использование программы (без права дальнейшего распространения).

В марте 2008 г. компьютерную программу у компании «Б» приобрела компания «С». На основании заключенного сублицензионного договора покупатель получил право на использование программы. Стоимость прав - 20 000 руб. Компания «Б» не исчисляет НДС, поскольку данная операция соответствует условиям п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Допустим, компания «Б» (дилер) при продаже программы компании «С» не заключила с ней письменного сублицензионного соглашения. В таком случае указанная сделка облагается НДС. Сумма налога составит 3600 руб. (20 000 руб. х 18%). Значит, общая стоимость программы, переданной в пользование покупателю - компании «С», составит 23 600 руб. (20 000 руб. + 3600 руб.).

Вопрос о применении льготы по НДС при передаче прав на программы для ЭВМ является спорным, возможно, ясность по данному вопросу со временем внесет судебная практика, которая, к сожалению, на сегодняшний день еще не сформирована.

Есть все основания полагать, что суды при вынесении судебных актов займут позицию, аналогичную позиции Минфина России. Однако никаких гарантий, что все будет именно так, дать нельзя. Каждый налогоплательщик должен принимать собственное взвешенное решение по поводу использования или неиспользования льготы по НДС.

Налоговым законодательством также не урегулирован порядок признания расходов в случае приобретения права на использование программного обеспечения. В п. 1 ст. 272 НК РФ отмечается, что расходы распределяются на несколько периодов, если договор предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не содержит условия о поэтапной сдаче товаров. Однако в договоре может быть предусмотрена единовременная, а не поэтапная передача программного обеспечения. Кроме того, в абзаце втором п. 1 упомянутой статьи указано, что если по условиям сделки невозможно определить период признания расходов и связь между доходами и расходами устанавливается косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Однако налоговые органы, ссылаясь на сроки, предусмотренные договором для использования программных продуктов, нередко настаивают на распределении расходов на весь срок применения программ (письмо Минфина России от 17.03.08 г. № 03-03-06/1/185).

В судебной практике появилось решение, касающееся данного вопроса. Так, ФАС Московского округа в своем постановлении от 8.12.08 г. № КА-А40/10120-08 пришел к выводу, что если передача программного обеспечения и его оплата производятся в течение одного периода, то налогоплательщик вправе признать расходы единовременно. Однако, учитывая позицию Минфина России, это право, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Что касается признания расхода по договорам, которыми не определен срок использования программ, финансовое ведомство считает, что при использовании программного обеспечения в течение неопределенного срока налогоплательщик должен распределять расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письмо Минфина России от 16.07.08 г. № 03-03-06/1/406). Однако в другом письме того же ведомства высказывается противоположная точка зрения: если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, то расходы по нему признаются в момент их возникновения (письмо Минфина России от 6.02.06 г. № 03-03-04/1/92). Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.07 г. № А43-33315/2006-37-925).

В. Марина,
аудитор

В современном обществе создается законодательство в области, которую сложно было представить еще столетие назад. Повсеместное использование электронно-вычислительных средств сделало возможным воровство интеллектуальной собственности.

Еще сотню лет назад для того, чтобы присвоить себе чужие мысли, необходимо было выкрасть рукопись и черновики работ. С развитием Глобальной сети и облачной технологии хранения данных задача многократно упростилась. Сегодня, чтобы похитить информацию, можно удаленно с другого конца мира взломать одно из электронных устройств автора и за доли секунд скопировать нужный файл.

Понятие авторского права

Вопросы авторского права с 2008 года регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации. Согласно статье 1255 4-й части ГК РФ, авторские права - это права интеллектуальной собственности на произведения науки, литературы и искусства. Установленное авторство предусматривают следующие права:

  • личные неимущественные права (имя, право обнародования, защиту);
  • исключительные права пользования, которые позволяют разрешать/запрещать использовать интеллектуальную собственность третьим лицам, независимо от целей таких действий (ГК РФ статья 1270);
  • право на вознаграждение, когда автор сам решает, распространять свое детище платно или бесплатно (ГК РФ статья 1245).

Понятие интеллектуального права

Интеллектуальные права распространяются на результаты интеллектуальной работы человека и средства индивидуализации (выделение товаров из массы аналогичных - понятие из области маркетинга).

Интеллектуальное право признает за правообладателем личные неимущественные и исключительные права. Также предусмотрено право следования - возможность получить проценты от перепродажи исключительных прав при цене, многократно превышающей стоимость покупки у изначального правообладателя, и право доступа - моральное право автора потребовать изготовить авторскую копию для личного пользования.

Является ли программное обеспечение объектом интеллектуального или авторского права?

Статья 1261 ГК РФ определяет программный код как некую совокупность данных и команд для работы компьютерных устройств и достижения поставленных задач.

Необходимо учесть, что программа представляет собой алгоритм, записанный на формализованном языке программирования, в котором существуют свои нормы и правила. С точки зрения закона программное обеспечение (ПО) приравнивается к литературным произведениям.

К программному обеспечению в равной степени применимы нормы как авторского, так и интеллектуального права. С законодательной точки зрения их можно приравнять к правам на нематериальную собственность.

  • исходный и объектный код;
  • материалы, созданные специально для ПО (заставки, дизайн и аудио);
  • материалы, полученные в процессе создания ПО, подготовительные и промежуточные расчеты.

Защита прав Copyright

Создатель может во всеуслышание заявить о своем авторстве, попросить указывать свое имя в соответсвующем разделе, распространять свое произведение платно или бесплатно, потребовать запретить распространение его нематериальной собственности третьими лицами или же, наоборот, разрешить его.

Авторство начинается в момент создания объекта собственности, а защита правообладания возможна с момента регистрации авторских прав. В случае с программным обеспечением защита интеллектуальных прав возможна после процедуры регистрации программного обеспечения или созданной базы данных.

Регулятором в сфере интеллектуальной собственности является Роспатент - Федеральная служба по интеллектуальной собственности.

Если авторские или интеллектуальные права установлены официально, правообладатель может обратиться в суд за защитой. В противном случае необходимо будет сначала доказать авторство, и лишь затем требовать восстановления прав.

Если человек принимает решение зарабатывать, продавая результат своей творческой или умственной работы, необходимо в обязательном порядке официально закрепить за собой авторство.

Что такое "неисключительное право"?

В редакции закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» фигурировали понятия исключительных и неисключительных прав. После того как в 2008 году понятие интеллектуальной собственности перевели в ГК РФ в выражение "неисключительные права пользования", связанные с ним производные стали пережитком, а их использование противоречит законодательству РФ.

Изменения в законодательстве об интеллектуальной собственности 2008 года

По договору отчуждения автор передает покупателю свои исключительные права в полном объеме и на весь срок его защиты, оставляя за собой лишь неотъемлимые права - личные неимущественные. В связи с этим с 2008 года передача неисключительных прав на программное обеспечение становится невозможной.

Второй тип договора который может заключить правообладатель - это лицензионный договор. По этому договору покупатель приобретает неисключительную лицензию на использование программного продукта с ограничениями. Эти ограничения могут распространиться на срок, территорию и способ использования. Исходя из этого, понятие "приобретение неисключительных прав" также уходит в небытие.

Договор предоставления неисключительной лицензии на программное обеспечение

Итак, вместо предоставления неисключительных прав в современном законодательстве возможно предоставление неисключительной лицензии на ПО.

Приобретая коробочное издание ПО, покупатель, по сути, заключает договор-оферту на получение неисключительных лицензионных прав.

Договоры лицензии заключаются между двумя уполномоченными представителями юридических лиц, когда дистрибутив программы распространяется бесплатно и имеет ограничения по функционалу. Для того чтобы использовать ПО в полной мере, необходимо приобрести лицензию на использование у владельца нематериальной собственности.

Неисключительная лицензия почти всегда имеет ограничения по времени (заключается на определенный период времени), территории и способам использования. Нарушения лицензионного договора несет за собой юридические последствия. Исключительный правообладатель ПО вправе в судебном порядке потребовать соблюдать условия договора, расторгнуть его и возместить все потери, понесенные им в результате незаконного использования ПО.

Международная практика в области регулирования авторских прав

Российская Федерация приняла на себя обязательства по двум международным актам в области защиты авторских прав:

  • Всемирная конвенция об авторском праве от 6 сентября 1952 года.
  • Бернская конвенция об охране литературных и художественных произведений 24 июля 1971 года.

Ни в одном из текстов не упоминается программное обеспечение. Российским законодательством программы для ЭВМ приравнены к литературным текстам, следовательно, попадают под действие международных актов.

Бернская конвенция предусматривает определенный временной период защиты авторского права - от 50 лет. Также в ней описаны принципы ассимиляции, национальный, территориальный и автоматической охраны. В общем, суть конвенции сводится к обязательной защите прав авторов независимо от гражданства автора, места первой публикации материала и соблюдения неких незначительных формальностей.

Всемирная конвенция не так ревностно относится к авторским правам и позволяет странам-участницам отходить от требования автоматической охраны, то есть требовать неукоснительного соблюдения правил оформления авторских прав.

Интеллектуальное пиратство

Пиратство в области интеллектуальной собственности - это бич XXI века. В определенный период музыка, книги, фильмы и программы кочевали по просторам Всемирной сети без каких-либо ограничений и платы.

Мнение общества по вопросам авторского права разделилось. Часть потребителей считает, что требование платы за объекты нематериальной собственности - это законное право автора. Другие же не считают использование незаконных бесплатных копий воровством. Приводимая этой группой аргументация довольно слабая.

Даже статистические данные порой показывают противоречивые результаты. Например, в Великобритании было установлено, что пользователи-пираты в среднем тратят на законный контент на 50 % процентов больше, чем те, кто никогда не ворует интеллектуальную собственность.

Исследования показывают, что законные способы борьбы с виртуальным пиратством малоэффективны. Пользователи, незаконно использующие программы и другой контент, имеют больший выбор и готовы материально поддержать автора понравившегося продукта приобретением лицензии.

Мы уже рассказывали об учете исключительных прав - . В этой статье мы расскажем о том, как в программе учитываются операции по передаче и получению неисключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам.

Согласно статье 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) -предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в ограниченных договором пределах. Лицензионный договор, как правило, заключается в письменной форме. Устно можно заключить только лицензионный договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании (п. 2 ст. 1286 ГК РФ).

Лицензиат может предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Срок лицензионного договора не может превышать период действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Когда срок действия лицензионного договора не определен, по общему правилу договор считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Вознаграждение может быть в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) и др.

Лицензионный договор может предусматривать (п. 1 ст. 1236 ГК РФ):

  • предоставление лицензиату права использовать результаты интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам - простая (неисключительная) лицензия;
  • предоставление права использовать результаты интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам - исключительная лицензия.

Лицензия предполагается простой (неисключительной), если в лицензионном договоре не зафиксировано обратное.

Передача неисключительного права по лицензионному договору

В бухгалтерском учете доход от предоставления нематериального актива в пользование организация-лицензиар отражает в составе доходов от обычных видов деятельности. Если предоставление нематериальных активов в пользование не является одним из видов деятельности организации (п.п. 5,7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), то в составе прочих доходов.

Поскольку лицензиар остается обладателем исключительного права на нематериальный актив, то с баланса он его не списывает. По этой причине лицензиар продолжает начислять амортизацию по нематериальным активам, предоставленным в пользование (п. 38 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Амортизация отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, если предоставление прав использования НМА является одним из видов деятельности организации-лицензиара. Если выручка от передачи НМА учитывается в составе прочих доходов (счет 91.01 «Прочие доходы»), то амортизация относится, соответственно, на счет 91.02 «Прочие расходы» (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности освобождаются от обложения НДС при наличии лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Освобождение от НДС применяется:

  • независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44);
  • независимо от способа передачи (на материальном носителе или через интернет) результатов интеллектуальной деятельности (письмо Минфина РФ от 18.08.2008 № 03-07-07/79).

Реализация простых лицензий в рамках основного вида деятельности

Пример 1

ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения, ПБУ18/02, от уплаты НДС не освобождена, обладает исключительным правом на программное обеспечение «Туманность Андромеды», которое учтено в составе НМА. В октябре 2015 г. ООО «Андромеда» (лицензиар) заключило с ООО «Фрегат» (лицензиат) лицензионный договор, по условиям которого лицензиар предоставляет лицензиату право использования данного программного обеспечения на условиях простой (неисключительной) лицензии. Срок действия лицензии - 1 год. Вознаграждение за предоставленное право на использование программного обеспечения выплачивается лицензиару единовременно в день подписания договора и составляет 32 000 руб. (НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Продажа лицензий на программные продукты является одним из основных видов деятельности ООО «Андромеда». Амортизация, начисленная в налоговом учете по программному обеспечению, учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией. В бухгалтерском учете данный НМА не амортизируется как объект с неопределенным сроком полезного использования.


Полученное лицензиаром вознаграждение по лицензионному договору в форме фиксированного разового платежа относится ко всему периоду использования НМА получателем прав на него. Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в Плане счетов предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов».

Допустим, учитывая большую номенклатуру передаваемых неисключительных лицензий на программные продукты в рамках основного вида деятельности и руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, ООО «Андромеда» предусмотрело в своей учетной политике единовременное признание сумм разовых платежей в качестве текущих доходов.

Для целей исчисления налога на прибыль датой получения дохода от реализации следует признавать дату реализации имущественных прав независимо от момента поступления денег (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В программе «1С:Бухгалтерия 8» ред. 3.0 передача права на результат интеллектуальной деятельности регистрируется с помощью документа Реализация (акт, накладная) с видом операции Услуги . Документ доступен из раздела Покупки . Документ Реализация (акт, накладная) заполняется следующим образом (рис. 1):

  • в поле от указывается дата передачи права на использование программного обеспечения;
  • в поле Контрагент указывается лицензиат (выбирается из справочника Контрагенты );
  • в поле Договор указывается наименование лицензионного договора (выбирается из справочника договоров с контрагентом);
  • в поле Номенклатура указывается наименование передаваемой лицензии, которая выбирается из справочника Номенклатура Вид номенклатуры Услуги );
  • заполняются поля Количество, Цена, Сумма передаваемых лицензий ;
  • в поле % НДС должно быть выбрано значение Без НДС ;
  • при заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать счет доходов, номенклатурную группу и счет расходов.

Рис. 1. Реализация права на использование программного обеспечения

Чтобы в табличной части документа суммы и счета учета для конкретной номенклатурной позиции подставлялись автоматически, необходимо предварительно выполнить настройку. Напоминаем, что правила определения счетов учета номенклатуры можно указать в форме Счета учета номенклатуры , доступ к которой осуществляется по одноименной гиперссылке из справочника Номенклатура . Чтобы установить тип цен для конкретного вида номенклатуры, необходимо использовать документ Установка цен номенклатуры (раздел Склад ).

Реализация (акт, накладная) с видом операции Услуги

Дебет 62.02 Кредит 62.01 - на сумму зачтенной предоплаты, полученной от лицензиата по лицензионному договору; Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - на сумму выручки от реализации неисключительного права.

Если одним из видов деятельности организации является передача неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам, то перед лицензиаром неизбежно возникает задача документального оформления таких хозяйственных операций в оперативном порядке. Как известно, форма акта на передачу прав никогда не входила в состав форм, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и утвержденных Госкомстатом России. Поэтому такую форму необходимо разработать самостоятельно с учетом требований части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) разработана печатная форма Акт на передачу прав . Для того чтобы она стала доступна, необходимо включить соответствующую функциональность программы. Функциональность настраивается по одноименной гиперссылке из раздела Главное - на закладке Торговля необходимо установить флаг Передача неисключительных (ограниченных) прав (рис. 2).



Рис. 2. Настройка функциональности программы

Печатная форма Акт на передачу прав доступна из формы документа Реализация (акт, накладная) по кнопке Печать (рис. 3).



Рис. 3. Печатная форма акта на передачу прав

Несмотря на то, что данная печатная форма предназначена для передачи прав на программные продукты, отредактировав, ее можно использовать и для передачи прав на иные объекты интеллектуальной собственности.

Для изменения реквизитов подписантов, выступающих от имени лицензиара и лицензиата, необходимо перейти в форму Реквизиты продавца и покупателя по одноименной гиперссылке, расположенной в нижней части документа Реализация (акт, накладная) .

Напоминаем, что, если в одном налоговом периоде налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не облагаемые НДС, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и раздельный учет сумм предъявленного поставщиками НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).


Обратите внимание, что лицензионный договор с правообладателем о предоставлении лицензиату простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке.

Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде.

Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной (п. 5 ст. 1286 ГК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ при реализации экземпляров в товарной упаковке облагаются НДС, так как на момент их приобретения в розницу программы покупателем еще не используются, и лицензионный договор (путем заключения договора присоединения) не заключен (письма Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967, от 01.04.2008 № 03-07-15/44).

Таким образом, если правообладатель продает экземпляры программы через магазин (в том числе и через интернет-магазин) или через дистрибьютора, то такая реализация (независимо от формы носителя программы) облагается НДС в общеустановленном порядке. В этом случае продажу экземпляров программ для ЭВМ вполне можно отражать в «1С:Бухгалтерии 8» ред. 3.0 как продажу готовой продукции.

Разовая передача неисключительного права

Пример 2

ООО «Андромеда», обладающая исключительным правом на товарный знак, учтенный в составе НМА, передала в июне 2015 года право пользования товарным знаком другой компании по лицензионному договору на три года. Для ООО «Андромеда» передача прав на использование товарного знака является разовой операцией. Договором предусмотрены периодические ежемесячные платежи в сумме 20 000 руб. (в том числе НДС 18 %). Амортизация, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете по товарному знаку, учитывалась в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Данный товарный знак в течение срока действия лицензионного договора организацией-лицензиаром не будет использоваться для маркировки собственной продукции.


Поскольку передача прав на товарные знаки не является основным видом деятельности организации, то сумму периодического лицензионного платежа, начисленного по условиям договора, организация будет ежемесячно признавать в составе внереализационных доходов. Датой получения внереализационного дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если условиями договора предусмотрен разовый платеж, то он признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 22.09.2015 № 03-03-06/54220). Обращаем внимание, что для равномерного признания разовых платежей в программе с использованием счета 98 следует использовать документ Операция, введенная вручную .

Товарный знак не указан в перечне объектов интеллектуальной собственности, передача прав на использование которых не подлежит налогообложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при предоставлении прав на использование товарного знака организация-лицензиар обязана начислить НДС.

Предоставление права использования товарного знака по лицензионному договору подлежит обязательной государственной регистрации (п. п. 2, 3, 6 ст. 1232, п. 2 ст. 1235, п. п. 1, 2 ст. 1490 ГК РФ). Расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию лицензионного договора включаются в прочие расходы организации на дату регистрации договора.

При оформлении документа Реализация (акт, накладная) необходимо обратить внимание на заполнение поля Счета учета (рис. 4). Доход, получаемый от передачи товарного знака в пользование, будет отражаться по кредиту счета 91.01, связанные с этим доходом расходы (в том числе и начисляемая амортизация) - по дебету счета 91.02.



Рис. 4. Реализация права на использование товарного знака

В результате проведения документа Реализация (акт, накладная) с видом операции Услуги сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета:

Дебет 62.02 Кредит 62.01 - на сумму зачтенной предоплаты, полученной от лицензиата по лицензионному договору; Дебет 62.01 Кредит 91.01 - на сумму ежемесячно признаваемого внереализационного дохода; Дебет 91.02 Кредит 68.02 - на сумму начисленного НДС с ежемесячного дохода.

С июня 2015 года товарный знак больше не используется в производственных целях организации.

По этой причине способ отражения расходов на амортизацию данного нематериального актива необходимо изменить.

Для этого в программе следует создать документ , доступ к которому осуществляется по гиперссылке Параметры амортизации НМА из раздела ОС и НМА .

Перед формированием документа нужно начислить амортизацию по объектам НМА за месяц, в котором изменения не требовались (за май 2015 г.). Документ заполняется следующим образом (рис. 5):

  • в поле от необходимо указать последнее число месяца, в котором изменения не требовались (в нашем примере 31 мая 2015 г.). Изменение способа отражения расходов по амортизации начинает действовать со следующего месяца, то есть с июня 2015 года;
  • в поле Способ нужно выбрать из справочника Способы отражения расходов иной способ отражения расходов по амортизации в связи с изменением назначения использования товарного знака. Так как по условиям примера передача права на пользование НМА не является основным видом деятельности ООО «Андромеда», то в поле Счет затрат в форме элемента справочника Способы отражения расходов следует выбрать счет 91.02;
  • в табличной части документа в поле Нематериальный актив необходимо выбрать наименование товарного знака из справочника Нематериальные активы и расходы на НИОКР .

Рис. 5. Изменение отражения амортизации НМА

При выполнении регламентной операции Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР в июне 2015 года формируются бухгалтерские проводки и записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета:

Дебет 91.02 Кредит 05 - на сумму амортизации товарного знака.

На рис. 6 представлен анализ счета 05 за полугодие 2015 года с разбивкой по месяцам. Отчет наглядно демонстрирует изменение способа отражения расходов по амортизации НМА с июня 2015 года.


Рис. 6. Анализ счета 05 за полугодие

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении в учете прав на использование результатов интеллектуальной деятельности см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет» по ссылке .

Приобретение неисключительного права по лицензионному договору

Организация может приобретать неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, как для своих нужд, так и для перепродажи. Во втором случае требуется письменное согласие лицензиара.

Приобретение программы для ЭВМ для собственных нужд

Один из распространенных примеров приобретения неисключительного права - покупка программы для ЭВМ или базы данных для собственных нужд организации. Приобретая софт, организация заключает с правообладателем лицензионный договор (соглашение, сублицензионный договор) на использование этого программного обеспечения. Если экземпляр программы приобретен по договору купли-продажи, то лицензионный договор с правообладателем может быть заключен в упрощенном порядке в виде договора присоединения («коробочная лицензия»).

Стоимость программного обеспечения в виде фиксированного платежа можно отнести к расходам будущих периодов согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007. Срок использования программы устанавливается в лицензионном договоре. Если срок в договоре не установлен, то налогоплательщик может установить срок самостоятельно, закрепив это правило в своей учетной политике (письмо Минфина России от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161). При списании расходов можно руководствоваться оценкой ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования данной программы (п. 3 ПБУ 21/2008).

Расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ по лицензионному договору организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они понесены согласно условиям сделки. В случае если договор не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, Минфин считает, что расходы на приобретение программы для ЭВМ должны включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке (письмо от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95):

  • если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
  • если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный порядок признания расходов действует и в отношении затрат на последующую модификацию программы для ЭВМ (письмо Минфина РФ от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743).

Однако судьи в большинстве считают, что налогоплательщики вправе учесть спорные расходы единовременно, причем независимо от того, определен срок использования программного обеспечения в лицензионном договоре или нет (постановление ФАС Московского округа от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10 по делу № А40-168732/09-127-1389, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2011 по делу № А27-9148/2010).

Пример 3

По лицензионному договору ООО «Андромеда» на условиях стопроцентной предоплаты приобретает компьютерную программу «1С:Управление торговлей 8» у организации ООО «Чистый Софт Центр». Стоимость программы 14 500,00 руб. (НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Программа будет использована для повышения эффективности торговли. Поскольку срок использования программы в договоре не указан, ООО «Андромеда» установила срок использования данной программы, равный 3 годам.


Согласно абз. 1 пункту 39 ПБУ 14/2007 полученное организацией неисключительное право на использование программы для ЭВМ отражается на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором. Эту операцию можно зарегистрировать с помощью документа Операция, введенная вручную (раздел Операции ).

В плане счетов программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) забалансовый счет для отражения нематериальных активов, полученных в пользование по лицензионному договору, не предусмотрен. При необходимости пользователь может самостоятельно создавать дополнительные субсчета, забалансовые счета и разрезы аналитического учета. Для учета полученных неисключительных прав целесообразно создать отдельный забалансовый счет, например, 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору», где предусмотреть аналитический учет:

  • по контрагентам - субконто Контрагенты ;
  • по объектам НМА - субконто Нематериальные активы .

Порядок учета расходов на приобретение программного продукта отражается в документе Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (рис. 7).



Рис. 7. Поступление неисключительного права

В поле Номенклатура указывается наименование полученного лицензионного программного обеспечения, которое выбирается из справочника Номенклатура (в форме элемента справочника в поле Вид номенклатуры должно быть выбрано значение Услуги ).

При заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать (для целей бухгалтерского и налогового учетов):

  • счет затрат (97.21 «Прочие расходы будущих периодов»);
  • наименование расхода будущих периодов, которое выбирается из одноименного справочника (1С:Управление торговлей 8 );
  • подразделение затрат (Отдел продаж ).

В форме элемента справочника Расходы будущих периодов , кроме наименования, необходимо заполнить следующие реквизиты:

  • вид расхода для целей налогообложения (Прочие );
  • вид актива в балансе (Прочие оборотные активы );
  • сумму РБП (справочно );
  • порядок признания расходов (По месяцам );
  • даты начала и окончания списания (14.07.2015-13.07.2018);
  • счет затрат (44.01) и аналитику списания затрат.

В результате проведения документа сформируются следующие бухгалтерские проводки (в том числе записи в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт ):

Дебет 60.01 Кредит 60.02 - на сумму зачтенной предоплаты лицензиару по лицензионному договору; Дебет 97.21 Кредит 60.01 - на стоимость программного обеспечения.

В июле 2015 года после выполнения регламентной операции в состав расходов будет включена стоимость программного обеспечения, рассчитанная за неполный месяц исходя из указанных дат начала и окончания списания. С августа 2015 года стоимость программного обеспечения будет ежемесячно включаться в состав расходов равными долями.

Для проверки списания суммы расходов будущих периодов для бухгалтерского и налогового учетов (в нашем примере эти суммы совпадают) можно воспользоваться отчетом Справка-расчет списания расходов будущих периодов (рис. 8). Доступ к отчету осуществляется из формы помощника закрытия месяца по кнопке Справки-расчеты . Справку-расчет также можно сформировать, перейдя по гиперссылке Списание расходов будущих периодов , и выбрав одноименный пункт меню.



Рис. 8. Справка-расчет расходов будущих периодов

ИС 1С:ИТС

Подробнее о расходах на программы для ЭВМ и базы данных см. в справочнике по налогу на прибыль организаций из раздела «Налоги и взносы» на.

Приобретение программного обеспечения для перепродажи

Порядок учета программного обеспечения, приобретаемого для перепродажи, зависит от того, на каких условиях и в какой форме заключается договор с поставщиком программного обеспечения. Например, организация может приобретать и перепродавать экземпляры программ («коробки»), а может распространять программные продукты в форме передачи прав на использование объектов интеллектуальной собственности. Помимо этого, организация может оказывать консультационные и сервисные услуги в рамках сопровождения программных продуктов.

Если оригинал или экземпляры произведения правомерно введены в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения (ст. 1272 ГК РФ). На практике это означает, что при приобретении и перепродаже экземпляров программного обеспечения между поставщиком и покупателем заключается обычный договор купли-продажи или поставки, а в качестве товара может выступать CD-диск с записанной программой. В бухгалтерском учете предприятия торговли покупка и продажа экземпляров программного обеспечения отражаются по общим правилам учета товаров (то есть с использованием счета 41 «Товары») и не вызывает затруднений.

Если организация приобретает и перепродает права на программы для ЭВМ, то она обязана заключить с лицензиаром (правообладателем) лицензионный договор. При письменном согласии лицензиара организация-реселлер может по сублицензионному договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности (ст. 1238 ГК РФ).

Между правообладателем и реселлером может быть заключен смешанный договор (договор купли-продажи экземпляров программы, предусматривающий одновременно предоставление права использования программы). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в таком договоре (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета прав на программное обеспечение, приобретаемого для перепродажи, нормативно не урегулирован. В экономической литературе описаны следующие варианты учета полученного программного обеспечения:

  • с использованием забалансового счета;
  • с использованием счета 20 «Основное производство» (в этом случае на конец отчетного периода по дебету счета 20 могут оставаться суммы незавершенного производства);
  • с использованием счета 41 «Товары».

По мнению редакции, учет неисключительных прав в «1С:Бухгалтерии 8» с использование счета 41 является оптимальным, так как этот способ исключает ручные операции, обеспечивает аналитический учет передаваемых прав и не искажает отчетность. Профессор СПбГУ М.Л. Пятов в статье «Бухгалтерская трактовка понятия «товар» в свете четвертой части ГК РФ» обосновывает применение счета 41 для учета неисключительных прав. Приводим следующую выдержку из статьи:

«Согласно ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. При этом для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.»

Следовательно, единственным возражением против отражения приобретаемых комплектов копий программ на счете 41 является то, что согласно ГК РФ, организация приобретает, прежде всего, неисключительные права на продукт - объект интеллектуальной собственности. Материальный носитель же не является предметом договора, а лишь обеспечивает возможность совершения операций по передаче неисключительных прав.

Вместе с тем факт приобретения данных прав в целях последующей перепродажи в соответствующих этой цели объемах (количестве копий) полностью подтверждает экономическую роль данного имущества как товара.

Согласно пункту 7 ПБУ 1/98 система учета любой организации должна соответствовать требованию приоритета содержания над формой, согласно которому ведение бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни должно предполагать их отражение «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования».

Исходя из этого требования, учет приобретаемых копий продуктов интеллектуальной деятельности, относительно которых организации приобретают неисключительные права, может быть организован на счете 41. Этот вариант учета должен быть закреплен в учетной политике организации».

Пример 4

ООО «Андромеда» (лицензиат) в рамках торговой деятельности заключила с лицензиаром-обладателем исключительных прав на компьютерную программу «Сатурн» лицензионный договор, согласно которому ООО «Андромеда» с целью дальнейшего распространения (по сублицензионному договору) приобретает неисключительные права (лицензии) на эту программу. Лицензионный договор, а также сублицензионный договор заключаются на срок, равный одному году.


Ежемесячное вознаграждение, подлежащее уплате лицензиару, зависит от количества распространенных лицензиатом лицензий. Вознаграждение, уплачиваемое лицензиару за одну лицензию, составляет 25 000 руб. (без НДС). Сублицензиат за каждую распространенную лицензию уплачивает лицензиату вознаграждение в размере 30 000 руб. (без НДС). Все выданные лицензиаром лицензии регистрируются в специальной информационной системе. Сублицензиат, получив предоплату от конечного пользователя за программное обеспечение, обращается к лицензиату за лицензией. Лицензиат получает у лицензиара регистрационный номер лицензии, привязанный к конечному пользователю, и расчетные документы. Затем лицензиат передает регистрационный номер лицензии и выставляет расчетные документы сублицензиату.

При такой схеме учет неисключительных прав лицензиату целесообразно вести с применением 41 счета. Приобретение неисключительных прав регистрируется в программе с использованием документа Поступление (акт, накладная) с видом операции Товары (рис. 9).

Рис. 9. Учет поступления неисключительных прав на счете 41

После проведения документа сформируются бухгалтерские проводки и записи для целей налогового учета:

Дебет 41.01 Кредит 60.01 - на стоимость приобретенных лицензий у лицензиара.

Реализация неисключительных прав регистрируется с использованием документа Реализация (акт, накладная) с видом операции Товары (рис. 10).



Рис. 10. Учет реализации неисключительных прав на счете 41

После проведения документа сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета:

Дебет 90.02.1 Кредит 41.01 - на стоимость лицензий, приобретенных у лицензиара; Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - на сумму выручки от реализации неисключительных прав.

Программное обеспечение для компьютеров является результатом труда лиц, создавших и разработавших это программное обеспечение.

Использование программ для компьютера или иной вычислительной техники без разрешения правообладателя, запрещено.

Интеллектуальная собственность. Права на использование

Программное обеспечение для компьютеров разрабатывается специализированными компаниями и является собственностью такой компании. Программы, позволяющие организациям и гражданам, использующим компьютеры, являются товаром. За товар нужно платить. И согласно нормам законодательства, использовать на компьютерной технике можно те программы, которые куплены или получены пользователем законным путём, то есть с разрешения правообладателя таких программ.

Новое программное обеспечение, которое прошло соответствующие проверки и сертификацию, получает лицензию. Каждой копии лицензионной программы присваивается уникальный номер. Пользователь, который покупает копию программного обеспечения на каком-либо носителе, получает и этот оригинальный номер, который при проверке позволяет определить, оригинальная ли программа установлена на вычислительной машине, или программное обеспечение получено незаконным путём, то есть, на компьютере установлена так называемая «пиратская копия».

Покупая лицензионную программу у правообладателя, пользователь получает право ограниченного использования купленных программ. То есть купленными программными продуктами пользователь может свободно пользоваться в своих интересах, в том числе и для получения прибыли, но не может передавать свою копию лицензионных программ третьим лицам, или делать копии со своих оригинальных программ и распространять их каким-либо способом.

Передача прав

Передача неисключительных прав на программное обеспечение документально оформляется обычным договором купли-продажи, где предметом договора является соответствующее программное обеспечение. Передача так же оформляется и с помощью акта приёма-передачи.

Происходит это следующим образом. На вычислительную машину клиента сотрудниками организации-правообладателя на ПО или уполномоченными на то лицами, устанавливается купленное программное обеспечение. Клиент проверяет работоспособность, заявленные производителем качества программ, документацию на ПО и копию лицензии, и подписывает акт приема-передачи неисключительных прав на это ПО.

Теперь клиент может свободно, в своих интересах использовать купленное программное обеспечение, получать с его помощью прибыль, осуществлять иные законные действия. Передавать любые копии программного обеспечения сторонним лицам для установки на их компьютеры, запрещено. Исключительными правами на программное обеспечение, то есть передачу лицензионных копий кому-либо, обладает лишь правообладатель.

Программы для ЭВМ (программные продукты, программное обеспечение) относятся к результатам интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (интеллектуальной собственностью) . Законодатель определяет Программу для ЭВМ, как представленную в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения .

Законом предусматривается правовая охрана программ для ЭВМ в качестве произведений литературы . Склонен предполагать, что это связано с их первородным началом. Любой программный продукт — это программный код (исходный текст и объектный код), то есть набор символов.

Передача прав на программное обеспечение, как любого объекта, не изъятого из оборота или не ограниченного в обороте , осуществляется на основании договора .

До появления части четвертой ГК РФ обобщающего определения договора об отчуждении исключительных прав и лицензионного договора не существовало. Ранее договор на передачу прав на программы для ЭВМ определял предмет — объем передаваемых прав, способы и пределы их использования. Существенными условиями такого договора являлись его срок и размер вознаграждения. Этот договор был самостоятельным и обособлялся от других видов гражданско-правовых договоров. Анализ 4 части ГК дает возможность предположить, что в основе предложенного договора лежит договор об использовании запатентованного объекта (лицензионный договор), который являлся как исключительным, так и не исключительным.

Следует отметить, что в отличие от ранее действующего законодательства, 4 часть ГК РФ допускает наличие ряда способов передачи прав на программные продукты.По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) . Указанный договор заключается в письменной форме и является возмездным. Договор, в котором прямо не указано, что исключительные права передаются в полном объеме, считается лицензионным, что и является его основным отличием. В таком договоре не предусматривается ни срок, ни какие-либо территориальные ограничения.

Особый интерес представляет лицензионный договор с точки зрения передачи прав на программные продукты на возмездной основе. Большинство вендеров, в частности, Microsoft и Касперский, реализуют только право пользования результатами своей интеллектуальной деятельности. В этой связи отличием лицензионного договора от договора об отчуждении исключительных прав, является предоставление права использовать результат интеллектуальной деятельности, т.е. отчуждение прав не происходит, и правообладатель остается прежним. Соответственно, и использование прав осуществляется в пределах тех прав и теми способами, которые предусматривает правообладатель в лицензионном договоре.

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах . Особенностью передаваемых прав является то, что их действия могут быть ограничены как территорией действия, так и сроком. Следует отметить, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации . Кроме того, необходимо обратить внимание и на следующее, что пользователь в праве осуществлять предоставленные ему права только теми способами, которые прямо определены лицензионным договором, так как презюмируется, что не обозначенное в лицензионном договоре, не является предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор может быть двух видов: простая (неисключительная) лицензия — когда право на использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации передается лицензиату с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам; и исключительная лицензия — когда право передается без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам . Новеллой 4 части ГК РФ является обязанность лицензиата представлять лицензиару отчеты об использовании результата его интеллектуальной деятельности .

Часть четвертая ГК РФ предусматривает возможность заключения сублицензионного договора, в соответствии с которым, предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности осуществляется лицензиатом .

Для заключения сублицензионного договора, необходимо получить письменное согласие лицензиара; данное согласие может быть выражено и в самом лицензионном договоре. Права и способы использования, которые могут быть переданы по сублицензионному договору, не могут превосходить предоставленных по лицензионному договору. Сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора.

Также передача прав на программное обеспечение может осуществляться путем заключения лицензионного договора о предоставлении права использования произведения. По такому договору одна сторона — автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах. Договор может быть заключен путем присоединения каждого пользователя к лицензионному договору, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре или на упаковке этого экземпляра. Согласие пользователя на условия такого лицензионного договора, выражается в начале использования программного продукта (принятия лицензионного соглашения (License Agreement).

В бездоговорном порядке, право на использование программного обеспечение может возникнуть в случае универсального правопреемства — реорганизации юридического лица или наследования. Согласно ст. 58 ГК РФ при слиянии, присоединении юридических лиц права и обязанности переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При разделении и выделении юридического лица его права и обязанности переходят в соответствии с разделительным балансом. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Также хотелось бы отметить, что предложенный перечень способов получения третьими лицами исключительных прав на использование программных продуктов не является исчерпывающим. В соответствии со ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащими ему исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности. В таком случае, исходя из положений ст. 209 ГК РФ, правообладатель может осуществлять и иные действия, такие например, как залог.

Необходимо отметить, что в случае передачи прав на результаты своей интеллектуальной деятельности, крупные вендеры, как правило, прибегают к услугам дистрибьюторов и дилеров. То есть не занимаются реализацией напрямую и не имеют никаких непосредственных отношений с конечным пользователем, кроме оказания услуг по технической поддержке.

Отдельно хотелось бы рассмотреть новеллы налогового законодательства, характеризующие особенности передачи прав на программы для ЭВМ с точки зрения НК.

В связи с введением в действие Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности», с 1 января 2008 г. лицам, осуществляющим научную, опытно-конструкторскую и иную инновационную деятельность, предоставляется ряд дополнительных налоговых льгот.

Данное положение устанавливает перечень товаров, работ, услуг, реализация которых не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации. Согласно вышеуказанной норме, п. 2 ст. 149 НК РФ дополняется пп. 26, посредством которого деятельность по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождается от уплаты НДС. Как явно следует из положений НК, данный договор должен отвечать одному единственному критерию — соответствовать всем критериям, обозначенным для Лицензионного договора.

Принимая во внимание вышеизложенные факты, необходимо отметить, что продавцы программного обеспечения (торговые посредники) могут столкнуться с проблемой при применении новелл налогового законодательства. Ведь налоговая льгота, изложенная в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на реализацию исключительных прав на программное обеспечение по договорам об отчуждении исключительных прав и на реализацию прав на использование указанных объектов по лицензионным договорам. В таком случае, возникает вопрос оцелесообразности продажи коробочных версии ПО, которые реализуются в качестве товара по договорам поставки или купли-продажи с обязательнойуплатой налога на добавленную стоимость.

С одной стороны, операции по передаче прав при реализации программных продуктов в товарной упаковке подлежат взысканию НДС, если на момент реализации не был заключен лицензионный договор с правообладателем в письменной форме. Но с другой стороны, непосредственную выгоду от использования программного обеспечения, как результата интеллектуальной деятельности, получает только конечный пользователь.

Однако, согласно НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, можно сделать вывод: если ПО или права на ПО предоставляются посредством Лицензионного договора — им предоставляется налоговая льгота. Если же используется договора поставки или купли-продажи — то требуется взыскание налога на добавленную стоимость.

Окончательную ясность по данному вопросу внесло письмо Министерства финансов РФ. Оно констатирует, что «в случае применения налога на добавленную стоимость при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ, такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются».

Ст. 1238 ГК РФ, — «Российская газета», N 289, 22.12.2006

Об авторе

Дмитрий Янковенко, кандидат юридических наук, генеральный директор компании «Синтез», партнер компаний QCS и Alexander Golev & Partners. Практикуюший юрист, аудитор и консультант, автор многочисленных научных статей в области авторского и исключительного права, соавтор SAM-тренингов. Сертифицированный специалист Microsoft (MCTS) по Software Asset Management и лицензированию программного обеспечения.