Учет в ГИБДД

Продажа программного обеспечения без лицензионного договора. Надо ли выделять в первичных документах стоимость физического носителя, будет ли передача физического носителя облагаться НДС

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг, а также) передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.
Как было указано выше, имущественное право включает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, к числу которых также относятся программы для ЭВМ и базы данных.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской федерации, когда покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории в случаях:

В остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается территория Российской Федерации деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют такие работы (оказывают услуги), также осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 ст.148 НК РФ).

Таким образом, передача имущественных прав на готовое программное обеспечение или оказания услуг по разработке программного продукта, его адаптации и модификации лицом, оказании консультационных услуг и услуг по обработке информации, признается объектом налогообложения НДС при нахождении покупателя услуг на территории России вне зависимости от места нахождения продавца (исполнителя).

В то же время реализация любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории.

При этом следует учитывать, что на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Указанная новелла внесена в Налоговый кодекс с 01 января 2008 г. Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". Данная норма, как мы видим, предполагает освобождение от НДС не всех операций с программами для ЭВМ и базами данных, а только влекущих реализацию (передачу) исключительных прав (безотносительно к виду договора) либо права на их использование строго по лицензионному договору.

НДС по сублицензионным договорам

По указанным выше причинам на практике возникают вопросы о возможности применения установленной льготы по НДС в случае получения исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, созданные по договору подряда, а также когда право использования программного обеспечения предоставляется по сублицензионному договору. Оба вида договора прямо не поименованы в ст.149 НК РФ, однако имеются разумные основания полагать, что льгота по НДС подлежит применению и в этих случаях.

Несмотря на то, что в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ содержится прямое указание на освобождение от НДС предоставления права на использование программ для ЭВМ и баз данных только по лицензионному договору, полагаем возможным использование данной льготы и в случае предоставления прав на программное обеспечение по сублицензионному договору.

В качестве обоснования данной позиции можно сослаться на следующее. Выше мы привели норму п.5 ст.1238 ГК РФ о применении к сублицензионному договору правил гражданского кодекса о лицензионном договоре. Указанные договоры имеют один и тот же предмет - предоставление права использования программ для ЭВМ и баз данных на срок. Отличие договоров проводится по субъектному составу: в лицензионном договоре на стороне лицензиара выступает автор или иной правообладатель (т.е. владелец исключительных прав), а в сублицензионном договоре в качестве лицензиара выступает лицо, которому ранее было предоставлено право использования программного обеспечения.

Полагаем, что льгота по НДС не ограничивается предоставлением преференций разработчикам при введении прав на программное обеспечение в гражданский оборот по лицензионному договору. Правообладателем исключительных прав на программы или базы данных может быть любое лицо, не являющееся автором, и получившее такие права в порядке отчуждения, по договору на создание ПО, либо в ином установленном законом порядке. Таким образом, Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ ставит авторов в равное положение с иными правообладателями. Поэтому таким же образом было бы не верно ставить владельцев производных прав (лицензиатов) с владельцами вторичных прав (правообладателями, не являющимися разработчиками) в неравные условия налогообложения. То есть обсуждаемые положения не связаны с установлением особого налогового статуса автора или правообладателя, выступающего в качестве лицензиара по лицензионному договору , а имеют целью введение льготного режима налогообложения операций по предоставлению права использования особых инновационных объектов - программ для ЭВМ и баз данных.

Важно! Позиция о допустимости применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ при передаче прав на ПЭВМ и базы данных, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора неоднократно подтверждалась в письмах Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/640, Письмо Минфина РФ от 30 января 2008 г. N 03-07-07/06, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 , Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо Минфина 02.11.2009 N 03-07/280, 09.11.2009 N 03-07-11/287).

НДС по договорам на создание программ для ЭВМ и баз данных

Отсутствие в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ прямого указания на иные виды договоров по распоряжению имущественными правами на программное обеспечение помимо лицензионного договора является препятствием для использования льготы по НДС при передаче прав по таким непоименованным договорам.

Представляется, что у налоговых органов не может возникнуть сомнение об обоснованности применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ по договору об отчуждении исключительных прав, так как данный вид договора прямо указан в ст.ст.1233, 1234 и 1285 ГК РФ в качестве договорной конструкции по передаче исключительных прав на программное обеспечение. В то же время, данный договор является далеко не единственным основанием для передачи исключительных прав новому владельцу.

Так на основании п.2 ст.1288 ГК РФ договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на программное обеспечение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого ПО в установленных договором пределах В первом случае законом установлено применение к такому договору правил ГК РФ о договоре отчуждения исключительного права, а во втором - лицензионного договора. Таким образом, можно обоснованно полагать необходимым применение льготы по НДС в случае получения прав на программы для ЭВМ и базы данных по авторскому договору заказа.

Кроме того, в соответствии со ст. 1296 ГК РФ в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В данном случае законодатель в целях дополнительной защиты заказчика разработки программного обеспечение, как и в случае создания служебного произведения, установил презумпцию принадлежности исключительных прав на произведение заказчику.

Из данного положения налоговые органы делаю вывод, что в рамках указанного договора передача исключительных прав не осуществляется, так как исключительные права на разработанное по договору ПО возникает у заказчика в силу закона (см. Письмо Минфина РФ от 22 января 2008 г. N 03-07-11/23, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо УФНС по г. Москве от 11 августа 2008 г. N 19-11/75222).

Однако данная позиция не является безупречной. Во-первых, в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на конкретный вид договора о передаче исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, по которому возможно применение льготы. Во-вторых, вывод о невозможности передачи исключительных прав на программное обеспечение по договору подряда вызывает сомнения.

В развитие второго тезиса, можно сослаться на то, что в части предмета договор подряда на разработку программ и баз данных не отличается от договора авторского заказа. Различие проводится опять же только по субъектному составу: исполнителем по договору подряда (ст.1296 ГК РФ) выступает юридическое лицо, а в договоре авторского заказа (ст.1288 ГК РФ) - физическое лицо. В то же время в статье о договоре авторского заказа имеется ссылка на применение к нему положений договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора, тогда как в статье 1296 ГК РФ прямо указано на принадлежность прав заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное. Однако установление презумпции принадлежности прав заказчику отнюдь не означает возникновение у него исключительного права с момента создания заказанного программного обеспечения без передачи от исполнителя (подрядчика).

В силу положений ст.ст.1255, 1257 и.1295 ГК РФ авторские права на произведение в полном объеме первоначально принадлежит его автору. Таким образом, организация, выступающая в качестве исполнителя по договору подряда, предметом которого было ее создание (по заказу), должны сначала получить такие права от автора по договору авторского заказа либо на основании положений закона о служебном произведении. Таким образом, исключительные права на программное обеспечение не могут возникнуть у заказчика без их передачи от автора и подрядчика.

Аналогично может решаться вопрос и по договорам подряда, которыми создание программного обеспечения для заказчика не было предусмотрено, когда стороны предусмотрели передачу такого права заказчику.

Тем не менее, в связи с отсутствием правоприменительной практики по данному вопросу в целях минимизации налоговых рисков мы рекомендуем при создании программ и баз данных приобретать исключительные права на них на основании отдельного договора об отчуждении исключительного права. Указанные выше нормы права и принцип свободы договора не препятствуют сторонам в заключении договора, предусматривающего финансирование работ по созданию программного обеспечения с последующей передачей исключительных прав на них заказчику за отдельное вознаграждение.

НДС по договорам купли-продажи экземпляров программного обеспечения (коробочный софт и OEM-продукты)

Строго говоря, продажа экземпляра программы для ЭВМ или базы данных на материальном носителе не сопровождается предоставлением прав на его использование.

На основании ст.1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети). Таким образом, пользователю не требуется лицензия на ПО для его инсталляции и функционального использования.

Однако до начала использования программ и баз данных пользователю, как правило, предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя. На основании п.3 ст.1286 ГК РФ прямо допускается заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

В то же время экземпляр такого программного обеспечения, как указано выше, до заключения лицензионного договора мог быть реализован пользователю по договору купли-продажи его материального носителя. Т.е. реализация экземпляра по договору купли-продажи предшествует реализации прав по лицензионному договору. При этом оберточные лицензии обычно не содержат условий о вознаграждении, в связи с чем они в принципе не соответствуют требованиям закона о лицензионном договоре, т.к. на основании п.5 ст.1235 ГК РФ при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

В связи с отсутствием передачи прав на программное обеспечение в указанных случаях введенная Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ льгота по НДС не подлежит применению.

Минфин РФ разделяет позицию, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС. Однако при этом Минфин РФ делает одну существенную оговорку, согласно которой НДС начисляется если на момент такой реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44).

Таким образом, Минфин РФ оставляет открытой возможность применения льготы по НДС при передаче программного обеспечения на материальных носителях при правильном оформлении договорных отношений. В Письме от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 прямо указано, что при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то в соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Аналогично может решаться вопрос и в случае поставки программного обеспечения в составе программно-аппаратного комплекса на условиях ОЕМ. В таком случае покупается фактически предустановленное на компьютер программное обеспечение и в случае отсутствия отдельного лицензионного договора на его использование применение освобождения по НДС необоснованно. Однако поставка оборудования с установленным программным обеспечением может сопровождаться заключением лицензионного договора, вознаграждение по которому не будет облагаться НДС.

При предоставлении экземпляров программного обеспечения по лицензионному договору на материальных носителях в товарной упаковке вопрос об освобождении их от НДС также должен решаться положительно. Передача материального носителя лицензиату осуществляется в порядке исполнения обязательств по лицензионному договору, поэтому нет необходимости выделять их стоимость из лицензионного вознаграждения и начислять на нее НДС.

Как справедливо указывает Минфин РФ в Письме от 01.04.2008 N 03-07-15/44 указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

В то же время обращаем внимание, что в случае применения освобождения по НДС по сделкам с коробочным программным обеспечением и ОЕМ-продуктами необходимо учитывать высокие налоговые риски в связи с возможной переквалификацией сделок по следующим основаниям.

Передача прав «по цепочке» сроится на схеме сублицензирования. На основании закона лицензиат не может передать сублицензиату больше прав, чем сам получил по лицензионному договору. Таким образом, для предоставления сублицензиату прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права, которые ему в принципе не требуются для реализации программ. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем тиражирования на материальных носителях и их продажи первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано. Право на воспроизведение (инсталляцию) и функциональное применения продаваемого программного обеспечения дистрибьютору не требуется, т.к. его целью является последующей реализации, а не извлечении полезных свойств такого ПО. Конечному пользователю они также не нужны в силу приведенных ранее положений ст.1280 ГК РФ.

Такая же ситуация и с OEM продуктами: условия лицензионного соглашения принимаются установщиком программного обеспечения, далее такое программное обеспечение передается в составе оборудования и не требует от конечного пользователя повторного заключения лицензионного договора.

Таким образом, сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению и OEM продуктам могут быть признаны притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС.

НДС по услугам технической поддержки и сопровождения программ и баз данных

В данном случае Минфин РФ высказывает мнение, что Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС выполнение работ по инсталляции программного обеспечения, а также оказание услуг по его сопровождению и технической поддержке (см. Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 12 января 2009 г. N 03-07-05/01).

В то же время такая трактовка представляется нам не вполне обоснованной. Можно вполне согласиться, что подобные услуги должны облагаться НДС в случае их оказания по отдельным договорам. Однако в некоторых случаях приобретение лицензии на сложное программное обеспечение ставится в зависимость от предоставления послепродажного сервиса, стоимость которого ранее включалась в лицензионное вознаграждение. Данные услуги являются дополнительными по отношению к предоставлению лицензии и направлены на увеличение ее потребительской ценности.

Как вариант для избежания налоговых рисков по НДС можно предложить замену услуг технического обслуживания и сопровождения продуктов на гарантийное обслуживание, предоставляемое в рамках лицензионного договора. Последнее также связано с обеспечением надлежащего функционирования программного обеспечения, однако не предусматривает взимания отдельной платы с НДС.

НДС при экспорте программ для ЭВМ и баз данных

На основании пп.4 п.1.1. ст.148 НК РФ, объект налогообложения НДС отсутствует, когда покупатель указанных ниже работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (экспорт услуг). Данные положения относятся к случаям импорта следующих услуг (работ):
. передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
. оказания услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
. оказания консультационных и услуг по обработке информации.

В то же время реализация нерезиденту любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории. На такие операции начисляется НДС в общем порядке.

Другим не менее важным вопросом является применение налоговой ставки НДС 0% при экспорте программ для ЭВМ и баз данных на различных материальных носителях (например, на CD-дисках).

Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Однако, как было указано выше, имущественные права не могут рассматриваться в качестве товара для целей налогообложения. Операции по передаче имущественных прав в п.1 ст.164 НК РФ не указаны.

В связи с эти следует обращать внимание на предмет внешнеэкономического договора. Если речь идет о продаже экземпляров произведений на материальных носителях для целей их дальнейшей перепродажи, стоимость последних не может рассматриваться в качестве вознаграждения за передаваемые права, т.е. заключен обычный договор поставки товара. Следовательно, при экспорте таких товаров подлежит применению ставка НДС 0% с последующим налоговым вычетом входящего НДС.

В случае же предоставления по внешнеэкономическому контракту имущественных прав на произведения, экземпляры которых поставлены покупателю, следует руководствоваться указанными выше положениями ст.148 НК РФ. Последнее было в частности подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ N 2617/05 от 02.08.2005 г.

С 1 января 2008 года вступили в действие поправки в Налоговый кодекс, освобождающие от НДС реализацию прав на программное обеспечение. Однако еще в конце прошлого года появились разъяснения Минфина, из которых стало ясно, что эта льгота будет применяться не во всех случаях реализации «софта». Так, право на освобождение не действует, если фирма осуществляет розничную продажу, когда программа продается в упаковке. Об этом говорится в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648. Рассмотрим, какие еще подводные камни для ИТ-компаний таят в себе нововведения.

Для начала - история вопроса. В прошлом году Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» был дополнен список не облагаемых НДС операций. Новые льготы были призваны создать налоговые стимулы для осуществления инновационной деятельности.

Указанный закон дополнил пункт 2 статьи 149 НК РФ подпунктом 26, согласно которому с 1 января 2008 года не облагается НДС реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также реализация прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Напомним, что операции, не облагаемые НДС, разделены на две группы:

освобождаемые от обложения НДС в обязательном порядке (п. 1, 2 ст. 149 НК РФ);
те, по которым налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения (п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку операции, касающиеся реализации прав на программное обеспечение, включены в пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса, то отказаться от применения льготы налогоплательщик не вправе.

На первый взгляд - ничего сложного. Цена при реализации программных продуктов не должна включать НДС. Но уже в конце прошлого года появились разъяснения Минфина, которые разделили всю программную продукцию на два вида: облагаемую НДС и не облагаемую. Попробуем разобраться, в каких случаях налогоплательщик вправе продавать программную продукцию без НДС, а когда применение льготы недопустимо. Для начала определимся, что же такое лицензионный договор, заключение которого является необходимым условием для получения льготы при передаче прав на программное обеспечение.

Организации, которые реализуют права собственности на программное обеспечение, не вправе отказаться от предоставленной им налоговым законодательством льготы по НДС.

Лицензионный договор

Налоговый кодекс не содержит определение понятия «лицензионный договор», поэтому обратимся к отраслевому законодательству.

Одновременно с изменениями в налоговом законодательстве вступила в действие часть 4 Гражданского кодекса, закрепившая два основных способа, при помощи которых правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Первый способ - это заключение договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), а второй - заключение лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

Компьютерная программа - это тоже результат интеллектуальной деятельности, поэтому передача прав на нее будет подчинена указанным правилам.

В большинстве случаев производители программных продуктов оставляют исключительные права за собой и ограничиваются заключением лицензионного договора.

Лицензионным является договор, по которому одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Применение льготы по НДС при реализации прав на программное обеспечение возможно только при наличии лицензионного договора, заключенного по правилам статей 1235 и 1286 Гражданского кодекса.

Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Именно поэтому при передаче прав на программное обеспечение следует учитывать особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования произведения (ст. 1286 ГК РФ).

Продажа программ в упаковке

Оказывается, не любая передача прав на «софт» подпадает под льготу. Об этом сказано в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648.

Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 1286 Гражданского кодекса, заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре либо на его упаковке. Начало использования программы означает согласие пользователя на заключение договора.

На основании данных норм специалисты финансового ведомства сделали вывод, что поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. Значит, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

Понятно, что при реализации большого количества экземпляров в упаковке в розницу никто не будет заключать лицензионные договоры в виде отдельного документа при каждом случае реализации. Поэтому компаниям, реализующим программы как юридическим, так и физическим лицам, необходимо позаботиться о разделении ассортимента на облагаемые и не облагаемые НДС позиции.

В этом случае не избежать ведения раздельного учета, который помимо дополнительных трудозатрат является объектом повышенного интереса во время налоговых проверок.

Вести раздельный учет придется и при отсутствии розничной реализации. Дело в том, что большинство ИТ-компаний помимо реализации лицензий на программы осуществляют дальнейшее сопровождение программных продуктов, установленных на компьютерах пользователей. Такая деятельность к льготной не относится и будет облагаться НДС в общем порядке.

Применение льгот к сублицензионным договорам

Итак, рассматриваемое письмо Минфина четко дает понять, что применение льготы будет возможно далеко не во всех случаях реализации прав на программное обеспечение. Обязательным условием для применения льготы является заключенный на момент реализации лицензионный договор.

На практике часто встречается ситуация, когда распространение программных продуктов ведется через сеть посредников путем заключения сублицензионных договоров. Как быть с такими договорами? Дело в том, что законодатель, называя лицензионный договор в качестве способа передачи прав пользования результатом интеллектуальной деятельности, указывает, что таким образом правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

В пункте 1 статьи 1229 Гражданского кодекса закреплено, что правообладателем является гражданин или юридическое лицо, обладающие именно исключительным правом.

Таким образом, можно сделать вывод, что в качестве стороны лицензионного договора, которая передает права, законодатель называет именно правообладателя, обладающего исключительным правом в отношении результата интеллектуальной собственности.

По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).

Поскольку, согласно пункту 1 статьи 1233 Гражданского кодекса, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, то лицензиат не может стать правообладателем, распоряжающимся исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Значит, стороной, передающей права по сублицензионному договору, выступает лицо, не обладающее исключительными правами (не являющееся правообладателем). То есть имеет место отличительный признак, который не позволяет отождествлять лицензионный и сублицензионный договоры.

Таким образом, если читать подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса буквально, то можно сделать вывод, что льгота установлена только в отношении реализации по лицензионным договорам. Возможна и другая точка зрения, которая основывается на том, что законодатель, по сути, объединяет данные договоры в одну группу, поскольку к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Теперь снова обратимся к письму Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/ 648. Как указано в разъяснениях финансовых органов, при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

На первый взгляд, мнение Минфина очевидно. В отношении реализации прав на программное обеспечение по сублицензионному договору льгота применяется.

В то же время, излагая свою точку зрения, специалисты финансового ведомства называют в числе льготных операций реализацию прав от организации-производителя через цепочку посредников, но при этом указывают на то, что такая реализация должна осуществляться на основе заключенных лицензионных договоров.

Таким образом, данное письмо не содержит в себе четкого ответа, поскольку посредники, которым исключительные права не передаются, не будут являться правообладателями в смысле части 4 Гражданского кодекса, а значит, заключаемые ими договоры будут сублицензионными.

Подведем итоги

Применение налогоплательщиком льгот всегда вызывает повышенный интерес у контролирующих органов. Льготы в отношении реализации программной продукции вряд ли станут исключением. Именно поэтому появление спорных вопросов вызывает обоснованные опасения компаний, работающих на рынке программных продуктов. Как и в большинстве неоднозначных ситуаций, некоторая ясность должна наступить с появлением арбитражной практики. Значит, можно предположить, что уже совсем скоро рассмотрением спорных вопросов займутся суды.

А пока компаниям, которые последуют указаниям Минфина и решатся на применение льготы к сублицензионным договорам, придется идти на определенные налоговые риски.

А. Прохоров , ведущий юрист ООО «ЭККАУНТИНГ-СЕРВИС»

Источник материала -

С 2008 года действует льгота по НДС при продаже программного обеспечения. С вводом в Налоговый кодек РФ (далее НК РФ) подпункта 26 в пункт 2 статьи 149 к неподлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) налогом на добавленную стоимость операциям была добавлена реализации исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), а также прав на их использование на основании лицензионного договора.

Стоит иметь в виду, что отказаться от такой льготы нельзя, что прямо следует из содержания пункта 5 статьи 149 НК РФ. Иными словами, если вдруг кто-то решит продать программный продукт, выделив в документах НДС и предоставив покупателю счет-фактуру, покупатель можете от этого понести потери, так как взять к вычету такой НДС он не сможет.

Объект налогообложения

Определимся с объектом налогообложения. Программы для ЭВМ признаются объектами интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В то же время такие программы являются объектами авторских прав, охраняемыми законом как литературное произведение.

Организация может выступать правообладатель программы, если такое право по договору отчуждения.

Правообладателем на программу организация будет и в случаях, когда программы для ЭВМ:

– разработаны сотрудниками организации в рамках трудовых договоров;

– разработаны по договорам со специализированными организациями, в договорах с которыми также предусмотрена передача исключительных прав.

Исключительные права на программы ЭВМ могут быть переданы двумя путями:

Путем отчуждения права.
Путем предоставления лицензии на использование права (Читайте также статью ⇒ ).

Что попадает под данное льготное налогообложение

Итак, льготируются с точки зрения НДС:

Программы для ЭВМ.
Права на использования программ для ЭВМ, передаваемые на основании лицензионного договора.

Разберемся в вопросе передачи права по лицензионному договору более подробно.

Согласно гражданскому кодексу по лицензионному договору (статья 1235 ГК РФ) передаются исключительное право использования интеллектуальной собственности.

Если передаются неисключительные права – это уже сублицензионный договор (статья 1238 ГК РФ).

Можно ли применять рассматриваемую льготу и обоим договорам? Однозначного ответа нет.

С одной стороны, в пункте 5 статьи 1238 ГК РФ есть указание на то, что к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.

С другой стороны – в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ назван только лицензионный договор.

Кроме того, в пункте 5 статьи 1286 ГК РФ есть правило, что договор о предоставлении покупателю простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ может быть заключен в упрощенном порядке.

Упрощенный порядок состоит в оформлении прав пользования программами для ЭВМ путем заключения договора присоединения. Условия такого договора могут быть прописаны непосредственно на экземпляре программы для ЭВМ или ее упаковке, либо в электронном виде.

В таком случае новый пользователь, начиная работу с программой для ЭВМ, автоматически соглашается с заключением договора на право пользования. При этом письменная форма сделки считается соблюденной.

Разъяснения контролирующих органов по п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Некоторые случаи, когда контролирующие органы допускают применение льготы, приведены в Таблице 1.

Таблица 1.

№ п/п	Объект налогообложения	Документ
1	Передача права на программу через интернет по лицензионному (сублицензионному договору)	Письмо ФНС России от 30.01.2017 № СД-4-3/1580@
2	Передача прав на использование неактивированных данных и команд компьютерной онлайн-игры по лицензионному договору	Письмо ФНС России от 23.01.2017 № СД-4-3/988@
3	Передача прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору	Письмо Минфина России от 01.12.2016 № 03-07-11/71133
4	Передача прав на программное обеспечение по сублицензионному договору	Письмо Минфина России от 06.10.2016 № 03-07-11/58299

Не попадают под льготное налогообложение по п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Исходя из формулировок п.п. 26 п.2 ст. 149 НК РФ не льготируются, подлежат налогообложению НДС:

реализации работ/услуг по созданию программ для ЭВМ, выполняемых на основании договоров подряда (письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27670);
оказания услуг по разработке, доработке, модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629);
услуги технической поддержки программного обеспечения для ЭВМ, переданного по лицензионному договору (Письмо Минфина России от 06.03.2015 № 03-07-07/12158);
реализации экземпляров программ для ЭВМ на основании договора купли-продажи, в том числе и в случае продажи в розницу (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967);
реализация прав пользования дополнительного функционала игры в целях облегчения игрового процесса и более быстрого развития игрового персонажа (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967).

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1:

Можно ли воспользоваться льготой по НДС по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ, если при продаже программных продуктов заключаются не лицензионные договора, а договора поставки?

Вопрос № 2:

Исполнитель производит работы по сборке ЭВМ, включая установку и настройку программного обеспечения. У исполнителя есть письмо от производителя программы, содержащее утверждение о том, что лицензия на программу является ее неотъемлемой частью, оформление лицензионного договора не требуется. Можно ли в этом случае воспользоваться льготой по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ?

На наш взгляд, данного письма производителя недостаточно. Для применения рассматриваемой льготы по НДС необходимо заключить лицензионный договор с производителем программного обеспечения.

Вопрос № 3:

Мы является торговой организацией и перепродаем программное обеспечение. Можем ли мы воспользоваться льготой по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ?

По нашему мнению, если вы работаете по сублицензионным договорам, то, руководствуясь разъяснениями контролирующих органов, рассмотренными выше, вы можете воспользоваться такой льготой.

Один из российских дистрибьюторов зарубежного ПО обратился в Минфин с запросом о порядке применения поправок по закону о налоге на Гугл в случае приобретения прав на ПО на основании лицензионного договора, который предусматривает его передачу по сети Интернет.

Поэтому тренд на получение льготы по НДС по лицензионным договорам должен сохраниться.

Это хорошая новость не только для российских дистрибьюторов зарубежного ПО, но и в целом для любых правообладателей, продающих лицензии в России через Интернет, так как принципы налогообложения таких операций единые.

Интересно, что с учетом данной позиции Минфина решение Гугл удерживать НДС со стоимости приложений, предоставляемых российским пользователям по лицензионным договорам, выглядит необоснованным. Возможно, разработчикам стоит задать данный вопрос Гугл?

Попробуем разобраться в данном вопросе более подробно.

Напомним, что с 01 января 2017 года введены в действие поправки в НК РФ по так называемому закону «О налоге на Гугл» (Федеральный закон от 03.07.2016 N 244-ФЗ), которые касаются отдельных условий налогообложения «услуг в электронной форме».

К числу таких услуг среди прочего отнесено предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности (см. абз.2 п.1 ст.174.2 НК РФ).

При этом сделана оговорка, что в целях главы 21 НК РФ к услугам в электронной форме не относится реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях (абз.18 п.174.2 НК РФ).

Таким образом, новый закон формально разделяет предоставление лицензии на программное обеспечение на материальных носителях и предоставление прав на ПО, передаваемое через Интернет. При этом последняя операция квалифицируется по п.1 ст.174.2 НК РФ как услуга в электронной форме.

В связи с этим многие юристы высказывали опасение, что при лицензировании ПО с предоставлением через Интернет возникает НДС, а при передаче такого ПО на материальных носителях действует освобождение от НДС.

Приводилась следующая аргументация. НДС не возникает только при продаже прав на программное обеспечение, передаваемое на материальном носителе. В данном случае применяется исключение по п.26 п.2 ст.149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению реализация исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин на основании лицензионного договора.

В то же время, при продаже прав на ПО с передачей программ или баз данных через Интернет возникает НДС, т.к. в данном случае идет речь об оказании услуг в электронной форме. Такие услуги являются самостоятельным объектом реализации и не указаны в ст.149 НК РФ среди операций, освобождаемых от НДС.

В связи с этим дистрибьютор зарубежного программного обеспечения обратился с запросом в Минфин с просьбой разъяснить порядок применения введенных законом о налоге на Гугл изменений.

Согласно высказанной в Письме от 12.01.2017 г. N 03-07-08/555 позиции, Минфин действительно, относит предоставление прав на программное обеспечение через Интернет к услугам в электронной форме. Однако не исключает в данном случае применение пп.26 п.2 ст.149 НК РФ об освобождении реализации прав на ПО от НДС в случае, если такие права предоставлены по лицензионному договору.

Таким образом, Минфин в рассматриваемой ситуации не противопоставляет услуги в электронной форме передаче прав на программы по лицензионному договору. Видимо, Минфин полагает, что услуга в электронной форме может включать лицензирование.

На взгляд специалистов такое смешение разных объектов реализации выглядит, по меньшей мере, странным. Возможно, впоследствии мы увидим ряд уточняющих писем по данному поводу.

В частности, следует обратить внимание, что за рамками разъяснения Минфина остался вопрос лицензирования дистанционного доступа к программному обеспечению по модели SaaS.

Однако на настоящий момент есть все основания полагать, что с лицензионного вознаграждение на загружаемое ПО НДС взиматься не будет вне зависимости от того, передается оно на материальном носителе или через Интернет.

Продажа программного обеспечения без НДС на внутреннем рынке Российской Федерации возможна на основании льготы, указанной в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако бывают и случаи, когда применение данной льготы незаконно, а значит, покупатель программного обеспечения обязан оплатить предъявленную продавцом сумму НДС.

Законодательные положения о программном обеспечении

Гражданским кодексом РФ компьютерные программы обозначены как результат интеллектуальной деятельности и отнесены к объектам охраняемой законом интеллектуальной собственности, на которые признаются интеллектуальные права, включающие исключительное или имущественное право (ст. 1225 и 1226 ГК РФ). Также программы для компьютеров отнесены к объектам авторских прав, охраняемым как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 и 1262 ГК РФ).

Автор или соавторы программного обеспечения, внесшие личный творческий вклад в создание объекта интеллектуальной деятельности, выступают его первоначальными правообладателями (ст. 1228 ГК РФ) и могут распорядиться имущественным правом на данный объект одним из непротиворечащих законодательству способов (п. 1 ст. 1233 ГК РФ):

Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуального труда в полном объеме другому лицу — приобретателю по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Такой документ заключают в письменной форме и регистрируют в патентном органе (в предусмотренном законом случае). Переход исключительного права происходит в полном объеме в момент регистрации договора. Важными условиями договора об отчуждении являются передача исключительного права в полном объеме, согласованный размер и порядок оплаты программного обеспечения. Иначе договор может быть признан незаключенным.
Право использования программного обеспечения в пределах, определенных документом, может быть предоставлено обладателем исключительного права (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

При этом лицензия может быть как простой (неисключительной), сохраняющей право выдачи лицензий другим лицам за лицензиаром, так и исключительной, при которой данное право не сохраняется. Возможен и случай, предусмотренный п. 1 ст. 1238 ГК РФ, при котором лицензиар может дать письменное согласие лицензиату на право использования интеллектуального продукта по договору другим лицом на основании заключения сублицензионного договора. При этом правила о лицензионном договоре, отмеченные в Гражданском кодексе, применимы и к сублицензионному договору.

Договор должен быть заключен в письменном виде при полном согласовании сторонами существенных условий:

предмета договора и права его использования (с указанием даты и номера патента, свидетельства, другого документа, удостоверяющего исключительное право на объект);
размера оплаты в случае заключения возмездного договора;
способов использования объекта интеллектуальной собственности.

Моментом заключения лицензионного договора является дата его госрегистрации (письмо Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226).

Продажа программного обеспечения без НДС

Обязанность по исчислению и уплате того или иного налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). На территории Российской Федерации реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав признана объектом обложения НДС соответственно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) НДС операции указаны в ст. 149 НК РФ. Налоговым законодательством, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, разрешено льготное налогообложение передачи исключительных прав на программное обеспечение, выполненной согласно договору на отчуждение исключительных прав или лицензионному договору. То есть НДС на программное обеспечение, реализация исключительного права на которое осуществлена по договору об отчуждении, лицензионному или сублицензионному договорам, не исчисляется и не уплачивается в бюджет. Об этом отмечено и в письме Минфина РФ от 07.10.2010 № 03-07-07/66.

Исчисление НДС на программное обеспечение

НДС на программное обеспечение необходимо исчислить и уплатить в бюджет в случае:

реализации работ по созданию компьютерных программ, выполняемых на основании договоров подряда (письма Минфина РФ от 21.10.2014 № 03-07-03/52967, 03.02.2009 № 03-07-07/04, от 24.06.2008 № 03-07-07/69);
оказания услуг по разработке и модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (письмо Минфина РФ от 02.06.2008 № 03-07-08/134);
оказания услуг по предоставлению доступа к компьютерному обеспечению через интернет (письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-08/70744);
реализации экземпляров компьютерных программ на основании договора купли-продажи, включая и продажу в розницу (письма Минфина РФ от 04.09.2017 № 03-07-07/56481, от 05.03.2008 № 03-07-08/55, от 15.01.2008 № 03-07-08/07 и от 29.12.2007 № 03-07-11/649).

Гражданским кодексом РФ также предусмотрена возможность заключения лицензионного договора между правообладателем программного обеспечения и каждым пользователем через заключение договора присоединения между указанными сторонами. Изложенные на приобретаемых пользователями упаковках экземпляров программы условия данного договора вступают в силу с началом использования продукта. В розничной торговле начала использования программы не происходит, поэтому отсутствует и факт заключения договора присоединения. А это значит, что не происходит и заключения лицензионного договора.

Итоги

Итак, продажа программного обеспечения без НДС может быть законной на основании:

передачи прав по исключительной и простой лицензиям, согласно лицензионным и сублицензионным договорам, заключенным по всем правилам, установленным ГК РФ;
передачи прав на пользование компьютерными программами и базами согласно лицензионным и сублицензионным договорам, причем факт госрегистрации прав на такие объекты не имеет значения.

В каких случаях можно еще не начислять НДС, читайте в материалах рубрики .